Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-434/14/PS
z 17 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione
we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wypłacanych nagród z wypracowanego zysku Spółki – jest nieprawidłowe;
• składek na ZUS, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród dla pracowników z wypracowanego zysku Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług dostawy wody ( PKD 36.00.Z), odbioru i oczyszczania ścieków (PKD 37.00.Z). 100% udziałów w kapitale zakładowym objęte jest przez jednostki samorządu terytorialnego.

Spółka na podstawie podjętych za rok: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku, zgodnie z obowiązującym w spółce "Regulaminem wypłaty nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału" dokonała wypłat nagród.

Wartość wypłaconych nagród z zysku oraz premii bilansowych wynosi brutto (z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie społeczne finansowanymi przez pracowników objętych obowiązkowym ubezpieczeniem, płatnikiem których jest pracodawca):

• w roku 2008 – nagrody z zysku 615.468,69 zł, premia bilansowa 12.200,00 zł, razem 627.668,69 zł,
• w roku 2009 – nagrody z zysku 586.326,05 zł, premia bilansowa 12.800,00 zł, razem 599.126,05 zł,
• w roku 2010 – nagrody z zysku 653.542,47 zł, premia bilansowa 12.500,00 zł, razem 666.042,47 zł,
• w roku 2011 – nagrody z zysku 672.557,95 zł, premia bilansowa 10.200,00 zł, razem 682.757,95 zł,
• w roku 2012 – nagrody z zysku 675.264,19 zł, premia bilansowa 9.800,00 zł, razem 685.064,19 zł,
• w roku 2013 – nagrody z zysku 728.992,09 zł, premia bilansowa 10.500,00 zł, razem 739.492,09 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość wypłaconych zgodnie z uchwałami o podziale zysku oraz zgodnie z "Regulaminem wypłaty nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału" nagród stanowi koszty uzyskania zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym poniesiony został wydatek?
2. Czy Spółce przysługiwać będzie złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

W kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, nie zostały wymienione nagrody wypłacone z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych . W art. 16 ust. 1 pkt 40 zostały wymienione natomiast składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w wartości brutto, obejmującej również należne składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracowników) w roku, w którym dokonano wypłaty, stosownie do treści art. 15 ust. 1, ponieważ - wypłacone nagrody z zysku stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1. Nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na osiągane przychody. Bez znaczenia jest to, że nagroda jest wypłacana po ustaleniu zysku netto. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, jeżeli będzie zysk, dąży do tego aby przyczynić się do jego wypracowania.

Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, finansowane przez pracodawcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12.

Zgodnie z art. 81, w związku z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa Spółce przysługuje korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 obejmująca zwiększenie kosztów uzyskania przychodów: za rok 2008 o kwotę 627.668,69 zł, za rok 2009 o kwotę 599.126,05 zł, za rok 2010 o kwotę 666.042,47 zł, za rok 2011 o kwotę 682.757,95 zł, za rok 2012 o kwotę 685.064,19 zł, za rok 2013 o kwotę 739.492,09 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku Spółki oraz prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ZUS, Funduszu Pracy i inne fundusze celowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy również, iż oprócz ww. wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca zaliczyć może co do zasady kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1442, z późn. zm.) ubezpieczenia społeczne obejmują:

1. ubezpieczenie emerytalne;
2. ubezpieczenia rentowe;
3. ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej "ubezpieczeniem chorobowym";
4. ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej "ubezpieczeniem wypadkowym".

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów co do zasady zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy, który należy do państwowych funduszy celowych. Obowiązek opłacania składek na ten fundusz wynika z treści art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 69, poz. 415 ze zm.). Składki na Fundusz Pracy ustala się od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, a jej wysokość za każdym razem ustala ustawa budżetowa.

Pamiętać należy jednak, iż stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z postanowień art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako kosztu podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty „Polecenie księgowania” na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Jeżeli zatem – zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego – część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wypłacone wypłaty (premie) z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Zauważyć przy tym należy, że z analogiczną sytuacją mamy także do czynienia w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 847/08), Sąd stwierdził: „wypłacana udziałowcowi (akcjonariuszowi) dywidenda czyli dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jak i odsetki od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zobowiązanej do dokonania tych wypłat spółki prawa handlowego. (...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wypłacenie dywidendy uprawnionemu udziałowcowi nie jest zatem kosztem, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.”

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców – wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Stanowisko o niemożliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdzono również w wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10.

Zatem konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

O ile więc można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, finansowane przez pracodawcę, to nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym dokonano wypłaty.

W konsekwencji nieuznania za koszty uzyskania przychodu nagród z zysku Spółki w latach 2008-2013, pytanie drugie odnoszące się do możliwości złożenia korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 - jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku NSA – wspierającego argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska.

Ponadto tut. Organ zauważa, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite. Na potwierdzenie czego dodać należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko tut. organu, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, por. wyroki NSA:

• z 29 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2208/10,
• z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11,
• z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11,
• z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,
• z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,
• z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.