Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-26/15-2/GJ
z 1 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania udziałowcowi udziałów w A. C. tytułem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu ich umorzenia - jest nieprawidłowe.

UZASDNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych „wypłaty” wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu nabycia udziałów udziałowca w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jej bezpośrednim udziałowcem jest B. (dalej: B.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu i nie posiadająca zakładu na terytorium Polski.

W ostatnim czasie dokonano zbycia przez B. części udziałów posiadanych w Spółce na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, w trybie art. 199 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: ksh) dopuszczalnego przez umowę spółki.

Wynagrodzenie z tytułu powyższego umorzenia udziałów w Spółce zostało uregulowane w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na B. 100% udziałów A. C. sp. z o.o. (dalej: A. C.), będących własnością Wnioskodawcy. A. C. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu dokonania powyższej transakcji została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o umorzeniu udziałów Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej, obniżeniu kapitału zakładowego oraz zmianie umowy spółki. Ponadto Spółka zawarła umowę nabycia od B. udziałów w Spółce w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie udziałów w A. C. W wykonaniu powyższej uchwały oraz umowy pomiędzy Spółką i B., Spółka przeniosła udziały w A. C. na rzecz B. w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce. Przeniesienie udziałów A. C. na rzecz B. zostało dokonane w roku 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz B. udziałów w A. C. jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce prowadzi, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, do powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Spółkę na rzecz B. udziałów w A. C. jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nie prowadzi, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, do powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w innej spółce uwzględnić należy, że w ustawie o PDOP ustawodawca posługuje się konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Oceniając skutki przeniesienia przez Spółkę na rzecz B. udziałów w A. C. jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w ksh.

Charakter prawny wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ksh. Stosownie do art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do paragrafu 2 zd. 1 ww. przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Należy zauważyć, że zgodnie z ksh, kwestia ustalenia formy powyższego wynagrodzenia pozostawiona została swobodzie stron. Ksh nie preferuje żadnej z form wypłaty wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów, w szczególności nie ustanawia pierwszeństwa formy pieniężnej nad niepieniężną ani nie wprowadza zakazu wynagrodzenia niepieniężnego. Postanowienia ksh mogą być odnoszone w równym stopniu zarówno do wynagrodzenia w pieniądzu, jak i wynagrodzenia niepieniężnego.

Skoro postanowienia ustawowe nie przesądzają o wyższości jednej formy wynagrodzenia nad drugą, należy przyjąć, że obie formy są równorzędne.

Forma wynagrodzenia za umorzenie udziałów uzależniona jest od treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. W przypadku podjęcia uchwały o wypłacie wynagrodzenia za umorzenie udziałów w gotówce, zobowiązanie to ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie to ma od początku charakter niepieniężny.

Spółka pragnie również dodać, iż w rezultacie podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, Spółka zobowiązana jest do wykonania tej uchwały oraz uregulowania określonego w niej wynagrodzenia. W konsekwencji, wydanie składników majątkowych Spółki (tj. udziałów w A. C.) tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania, wynikającego z podjętej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczącej umorzenia udziałów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 169/12: „Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności - nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku ( jako wypłata wynagrodzenia).”

Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10: „Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) -powoływanej dalej jako K.s.h., do której nie stosuje się przepisów k.c. dotyczących sprzedaży. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. ” W związku z powyższym wypłata wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów w Spółce nie powinna być klasyfikowana jako czynność polegająca na dysponowaniu majątkiem Spółki w drodze uregulowania roszczenia o zapłatę ceny w związku z zawarciem umowy sprzedaży.

Konsekwencje wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego dla podmiotu wypłacającego

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) jest dochód, z wyjątkiem przypadków o których mowa w art. 21 i 22, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w ; zyskach z osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o PDOP. W art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP zawarty został otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatnika. Zgodnie z tym przepisem przychodami są, w szczególności, otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Ustawa o PDOP nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez doktrynę oraz orzecznictwo, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa majątek podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r, sygn. III SA 3382/02, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 roku, sygn. I SA/Wr 1294/10; interpretacja wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 4 grudnia 2009 roku, sygn. ILPB3/423-777/09-2/JG). O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa, podatnika i podatnik może nim rozporządzać.

Zdaniem Spółki, wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej jest świadczeniem, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Istota tej czynności polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej Spółki. W wyniku umorzenia udziałów oraz przekazania udziałowcowi aktywów Spółki (tu: udziałów w spółce A. C.) jako wynagrodzenia niepieniężnego za to umorzenie, zmniejszają się wprawdzie pasywa Spółki (jej kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie następuje zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów.

Opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma również charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Według Wnioskodawcy, okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku. Wprawdzie w wyniku przeniesienia składników aktywów Spółki na jej udziałowca Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym uwolni się z długu, jednak skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu udziałów zbytych w celu umorzenia, powstanie zarówno w przypadku dokonania wynagrodzenia w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. W obu tych przypadkach zmniejszeniu pasywów towarzyszy obniżenie aktywów (o wartość wynagrodzenia za umorzenie udziałów), co jest świadectwem tego, iż czynność nie stanowi umorzenia, które jest czynnością pod tytułem darmym. Zatem wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, podobnie jak wypłata w formie pieniężnej, nie będzie rodziła przychodu i będzie neutralna podatkowo. Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 169/12.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy podatkowe, podobnie jak przepisy ksh, nie przewidują przepisów szczególnych w kwestii wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej nie ma wpływu na rozliczenia w zakresie PDOP podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie (tj. w żadnym przypadku nie dochodzi do powstania przychodu u tego podmiotu).

Wobec powyższego, nieuzasadnione byłoby dopatrywanie się różnicy pomiędzy wypłatą wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca wynagrodzenie w gotówce. Oznaczałoby to bowiem, iż pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik wypłaca wynagrodzenie w gotówce, czy w formie niepieniężnej, wystąpią dla niego odmienne skutki podatkowe.

Zatem jeżeli Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej, forma jej wypłaty nie może wpływać na kwalifikację podatkową tego zdarzenia.

Zdaniem Spółki, za podstawę prawną powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej nie można również uznać art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

• są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (sprzedaż),
  
• strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.
  
  

Natomiast wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie udziałów w Spółce, pomimo, iż prowadzi do zmiany właściciela przedmiotu wynagrodzenia (udziałów w A. C.) nie może stanowić czynności odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż Spółka w wyniku tej czynności nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności. Czynność ta stanowi uregulowanie zobowiązania Spółki do pokrycia roszczenia B. o otrzymanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolne umorzenie udziałów - zatem czynność ta z zasady nie kreuje nowego stosunku zobowiązaniowego o charakterze odpłatnym, a jedynie prowadzi do zamknięcia istniejącego już quasi zobowiązania wobec B.. W związku z tym, wynagrodzenie należne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako „cena" nabycia udziałów (o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP) płacona przez Spółkę.

W tym miejscu należy podkreślić, iż cytowana regulacja jest normą uzupełniającą w stosunku do art. 7 i art. 12 ustawy o PDOP, która konkretyzuje sposób ustalenia wysokości przychodu dla transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest w pierwszej kolejności od wystąpienia przychodu, jak również od istnienia transakcji odpłatnego zbycia. Przytoczony przepis wiąże zatem powstanie przychodu z czynnością polegającą na zbyciu rzeczy lub praw za cenę określoną w umowie. Czynność ta wypełnia treść umowy sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową dwustronnie zobowiązującą (zobowiązuje ona sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią określonej w umowie ceny).

Natomiast we wskazanym stanie faktycznym nie może być mowy o cenie za zbywany majątek. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian.

Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, iż wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla Spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia jest w pełni zgodne z jednolitą linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach rozstrzygających w sprawach opodatkowania wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów przez spółkę wypłacającą.

Podobne stanowisko zajęły sądy, między innymi, w następujących orzeczeniach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. I SA/Gd 344/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r., sygn. I SA/Gl 1175/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Kr 183/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1948/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. II FSK 830/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. II FSK 806/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bk 393/12.

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przeniesienie przez Spółkę na rzecz B. udziałów w A. C. jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

• umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),
  
• umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,
  
• umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.
  
  

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty..., s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych..., t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r, - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego", „wtórnego", „subsydiarnego", „zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. Spółka „wypłaci” kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności swoich udziałów. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania udziałów Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki wydanie udziałów tytułem wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia jest dla Spółki zdarzeniem neutralnym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci wydania innych udziałów, zastosowanie będzie miała, instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności udziałów Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 368/12 stwierdzić: „Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p”.

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie własność udziałów zmieni właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego organ nie aprobuje stanowiska sądów we wskazanych przez Spółkę wyrokach sądowych, przy czym organ zauważa:

• wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie; jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe;
  
• nawet gdyby przyjąć, że z dużym prawdopodobieństwem jakiś wyrok zapadł w tożsamej sprawie, to pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
• każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.
  
  

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt. I FSK 781/10 „Konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiana jako automatyczne powielenie stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez stronę orzeczeniach”.

„Sam fakt, że organ dokonał odmiennej oceny powołanego orzecznictwa (…), nie wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania(por. wyrok a dnia 10.01.2012r r. WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 1850/11).

Końcowo należy wskazać, że dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organu w przedmiotowej sprawie jest fakt, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) po art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 14a, który w ust. 1 brzmi: „W przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Powyższa zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., ale założeniem jej było doprecyzowanie w ustawie kwestii skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, w zakresie których była niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Jak wskazano w uzasadnieniu zmiany legislacyjnej „Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych”. (...) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania- świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.