Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-167/15-2/MS
z 28 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku – 21 maja 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015r.:

• w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczek spłacanych w całości po spłacie kwot głównych pożyczek – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczek spłacanych w części po spłacie kwot głównych pożyczek – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej A. działającej w branży nieruchomościowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zagospodarowanie, kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami.

Spółka zaciągnęła i planuje zaciągać pożyczki od podmiotu z grupy - spółki utworzonej na podstawie prawa belgijskiego z siedzibą w Belgii (dalej: Pożyczkodawca). Planowane jest, że Spółka będzie podmiotem finansującym w ramach Grupy w Polsce. Zatem, możliwe jest również, że Spółka przejmie istniejące zobowiązania innych podmiotów z Grupy z tytułu udzielonych tym podmiotom pożyczek przez Pożyczkodawcę. Wszelkie zobowiązania pożyczkowe Spółki wobec Pożyczkodawcy, zarówno z tytułu pożyczek już udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, jak i tych, które Spółka dopiero zaciągnie w przyszłości, a także z tytułu pożyczek przejętych przez Spółkę, zwane są dalej łącznie: Pożyczką lub Pożyczkami.

Pożyczki zostały udzielone / będą udzielone Spółce (jak również są / będą wykorzystywane) w celu finansowania działalności gospodarczej Spółki. W ramach swojej działalności, ze środków uzyskanych z tytułu udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczek Spółka będzie udzielać dalszego finansowania innym spółkom z Grupy.

Każdorazowo udzielenie Pożyczki Spółce przez Pożyczkodawcę jest / będzie udokumentowane umową pożyczki. Zgodnie z postanowieniami zawieranych z Pożyczkodawcą umów pożyczek odsetki od Pożyczki są i będą naliczane na koniec ustalonego okresu, np. na koniec każdego roku kalendarzowego, zaś płatność odsetek następuje na żądanie Pożyczkodawcy w ciągu 14 dni od otrzymania przez Spółkę stosownego wezwania do zapłaty. Spłata kwoty głównej Pożyczki, w świetle postanowień umów pożyczki, ma nastąpić w ciągu kilku tygodni od daty otrzymania żądania Pożyczkodawcy do zwrotu Pożyczki. Jednocześnie, Wnioskodawca (pożyczkobiorca) jest upoważniony do spłaty kwoty głównej Pożyczki również w terminie wcześniejszym. Dodatkowo, umowy przewidują możliwość spłaty kwoty głównej przed spłatą odsetek. Umowy pożyczki, które Spółka będzie zawierała w przyszłości będą miały analogiczne postanowienia. Dotychczas Spółka nie dokonywała spłat jakichkolwiek kwot głównych Pożyczek. Do chwili obecnej Spółka nie dokonywała również płatności odsetek.

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której Spółka będzie dokonywała płatności odsetek (w części lub w całości) już po spłacie kwot głównych Pożyczek. Możliwa jest również sytuacja, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek, Pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę (kwoty główne) zostaną już spłacone. Wysokość odsetek naliczonych od Pożyczek, spłacanych (w części lub w całości) po spłacie kwot głównych Pożyczek może przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki bądź też wartość kapitału własnego Spółki.

Pożyczkodawca posiada bezpośrednio ponad 25% udziałów Wnioskodawcy. Spółka nie posiada zadłużenia wobec udziałowców Pożyczkodawcy. Poza zobowiązaniami z tytułu wyżej opisanych umów pożyczek Spółka nie posiada innego zadłużenia (zobowiązań) wobec Pożyczkodawcy, ani wobec innego podmiotu powiązanego kapitałowo, podlegającego ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., które przewyższałyby trzykrotność kapitału zakładowego Spółki ani wobec innego podmiotu powiązanego kapitałowo, podlegającego ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., które przewyższałyby wartość kapitału własnego Spółki. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do pożyczek, co do których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywała spłaty odsetek (w części lub w całości) z tytułu umów pożyczek po spłacie kwot głównych udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczek, nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o C1T? "
2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywała spłaty odsetek (w części lub w całości) z tytułu umów pożyczek po spłacie kwot głównych udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczek, a jednocześnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek kwoty główne Pożyczek zostaną już spłacone, nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W odniesieniu do Pożyczek co do których kwota główna została faktycznie przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2015r., w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej Pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w związku z tym, iż na moment zapłaty odsetek nie będzie już istniała Pożyczka (Pożyczki), której wysokość stanowi punkt odniesienia dla określenia tej części odsetek, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej Pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, jednocześnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek kwoty główne Pożyczek zostaną już spłacone, nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w związku z tym, iż na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek nie będzie już istniała Pożyczka (Pożyczki), której wysokość stanowi punkt odniesienia dla określenia tej części odsetek, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

W myśl art . 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art . 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę odsetki od Pożyczek opisanych w zapytaniu spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia bowiem Pożyczki, od których płacone będą odsetki, zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów, jako że ich przeznaczeniem, zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, było finansowanie działalności gospodarczej Spółki, polegającej m.in. na finansowaniu innych podmiotów z Grupy.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania żaden wyjątek przewidziany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który ograniczałby możliwość zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych od Pożyczek. W szczególności, do odsetek od Pożyczek zaciąganych przez Spółkę nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji - z tym dniem w życie wchodzi bowiem Ustawa Zmieniająca, tj. ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw, która w szczególności zmienia brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W rezultacie, w odniesieniu do odsetek od Pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została faktycznie przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio dc spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot kwalifikowany, powiązany kapitałowo. W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Jednocześnie, z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wynika, że spełnienie wskazanego wyżej warunku powinno być rozpatrywane na dzień zapłaty odsetek.

Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności. Tym samym, ustawodawca, dla oceny skutków podatkowych zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów, ustalił, że wartość zadłużenia ustala się „na dzień zapłaty odsetek”. Tak więc, tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie względem podmiotów powiązanych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 353(1) Kodeksu cywilnego stanowi, że strony zawierające daną umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasady swobody umów przyznaje stronom umowy pożyczki prawo do skonstruowania łączącego je stosunku prawnego w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka będzie mogła spłacać raty kapitałowe, a dopiero w następnej kolejności naliczone odsetki.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe oznacza, że o ile na dzień zapłaty odsetek kwoty główne Pożyczek zostaną już spłacone, przestanie istnieć „pożyczka" w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r,

Zatem, w sytuacji w której nie ma już samej pożyczki (tj. kwota główna pożyczki została spłacona, a więc pożyczka nie przekracza wartości zadłużenia), art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, a zatem Spółka może rozpoznać płacone odsetki od takiej Pożyczki w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Pożyczek co do których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej Pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w związku z tym, iż na moment zapłaty odsetek nie będzie już istniała Pożyczka (Pożyczki), której wysokość stanowi punkt odniesienia dla określenia tej części odsetek, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawyo CIT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, Spółka będzie mogła rozpoznać zapłacone odsetki od Pożyczek w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco w momencie ich zapłaty - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych.

Ad 2.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej do odsetek od Pożyczek, które Spółka zawrze w przyszłości, tj. po dniu 1 stycznia 2015 r., jak i do odsetek od Pożyczek, które zostały / zostaną zawarte do końca 2014 r., ale w przypadku których kwota udzielonej Spółce pożyczki zostanie Spółce faktycznie przekazana po dniu wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, ewentualne zastosowanie znaleźć mogą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w nowym brzmieniu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego bezpośrednio lub pośrednio mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w nowym brzmieniu rozszerza zakres podmiotów powiązanych, od których udzielane podatnikowi pożyczki podlegają tej regulacji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. ograniczeniami związanymi z cienką kapitalizacją objęte zostaną nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji).

Ponadto, przyjęty aktualnie w ustawie wskaźnik kapitału zakładowego do wartości zadłużenia wynoszący 1:3 (od którego zależy stopień, w jakim odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów) zastąpiono wskaźnikiem kapitału własnego do wartości zadłużenia 1:1.

Wyżej opisane zmiany wprowadzone do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT pozostają jednak bez wpływu na możliwość zaliczenia przez Spółkę w całości do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek, w przypadku gdy Spółka będzie dokonywała spłaty odsetek (w części lub w całości) z tytułu umów Pożyczek po spłacie kwot głównych udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczek, a jednocześnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek kwoty główne Pożyczek zostaną już spłacone.

Z nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wynika, że, w przypadku przekroczenia przez Spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako wartość kapitału własnego Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w nowym brzmieniu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

Jednocześnie, z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wynika, że spełnienie wskazanego wyżej warunku powinno być rozpatrywane według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy: przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę: pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Powyższe oznacza, że o ile na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek kwoty główne Pożyczek zostaną już spłacone, przestanie istnieć „pożyczka" w rozumieniu art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zatem, w sytuacji w której nie ma już samej pożyczki (tj. kwota główna pożyczki została spłacona, a więc pożyczka nie przekracza wartości zadłużenia), art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a Spółka będzie mogła rozpoznać płacone odsetki od takiej Pożyczki w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej Pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, a jednocześnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek kwoty główne Pożyczek zostaną już spłacone, nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w związku z tym, iż na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek nie będzie już istniała Pożyczka (Pożyczki), której wysokość stanowi punkt odniesienia dla określenia tej części odsetek, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, Spółka będzie mogła rozpoznać zapłacone odsetki od Pożyczek w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco w momencie ich zapłaty - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015r.:

• w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczek spłacanych w całości po spłacie kwot głównych pożyczek – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczek spłacanych w części po spłacie kwot głównych pożyczek – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni

Równocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Pojęcie „zadłużenia”, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzemieniu zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 roku) nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego.

W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy zatem posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w granicach wykładni literalnej. Oznacza to, iż zastosowanie innych rodzajów wykładni nie może prowadzić do zakwestionowania „efektu” uzyskanego na podstawie wykładni językowej. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zadłużenie oznacza ogólną sumę długów jakiejś osoby lub przedsiębiorstwa. Długiem jest, zgodnie z tym słownikiem, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić.

Dług oznacza również zaciągnięte zobowiązania, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Podane wyżej definicje słownikowe zadłużenia i długu korespondują z zawartą art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 12 - dalej: „Kodeks cywilny") definicją zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrócenie dającemu pożyczkę określonej ilość pieniędzy (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego).

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do zobowiązań wynikających z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenia” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Ponadto, co istotne, w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika (stan prawny przed 1 stycznia 2015 r.) / podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniając również zadłużenie z tytułu pożyczek (stan prawny od 1 stycznia 2015r.), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego zadłużenia spółki wobec tych podmiotów, tzn. dotyczy ono zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, w tym naliczonych odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o zadłużeniu faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek (stan prawny przed 1 stycznia 2015 r.) / na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (stan prawny od 1 stycznia 2015 r.), tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości.

Za przyjęciem powyższego znaczenia pojęcia „zadłużenia” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenia”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka” (w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenia” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane.

Konkludując, uznać należy, iż pojęcie „zadłużenia” odpowiada w swoim zakresie instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, czyli sumę wszystkich zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek (w tym odsetek), umów handlowych czy deliktów. Brak jest zatem podstaw by z tak zakreślonego rozumienia pojęcia „zadłużenia” wyłączyć wartość zobowiązania takiej spółki (pożyczkobiorcy/kredytobiorcy) z tytułu naliczonych odsetek. W konsekwencji pojęcie „wartość zadłużenia” dotyczy wszystkich transakcji, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, w tym naliczonych odsetek oraz wynikające z innych tytułów, przykładowo z tytułu dostaw towarów i usług. Jednocześnie jednak, skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie spółki istnieje zobowiązanie, to do „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określanego na dany dzień dzień tj. na dzień spłaty odsetek (stan prawny przed 1 stycznia 2015r.) albo na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (stan prawny od 1 stycznia 2015 r.), nie należy wliczać kwoty pożyczek, odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w dniu, na który wartość zadłużenia jest określana, ponieważ kwoty te nie stanowią już na ten dzień zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika że Spółka zaciągnęła i planuje zaciągnąć pożyczki od podmiotu z grupy – spółki utworzonej na podstawie prawa belgijskiego z siedzibą w Belgii (Pożyczkodawcy). Pożyczkodawca posiada bezpośrednio ponad 25% udziałów Wnioskodawcy. Spółka nie posiada zadłużenia wobec udziałowców Pożyczkodawcy. Poza zobowiązaniami z tytułu wyżej opisanych umów pożyczek Spółka nie posiada innego zadłużenia (zobowiązań) wobec Pożyczkodawcy, ani wobec innego podmiotu powiązanego kapitałowo, podlegającego ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., które przewyższałyby trzykrotność kapitału zakładowego Spółki ani wobec innego podmiotu powiązanego kapitałowo, podlegającego ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., które przewyższałyby wartość kapitału własnego Spółki.W przyszłości Spółka będzie dokonywała płatności odsetek (w części lub w całości) już po spłacie kwot głównych Pożyczek. Możliwa jest również sytuacja, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek, Pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę (kwoty główne) zostaną już spłacone. Wysokość odsetek naliczonych od Pożyczek, spłacanych (w części lub w całości) po spłacie kwot głównych Pożyczek może przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki bądź też wartość kapitału własnego Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania bezpośrednio do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że dla celów wyliczenia „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 roku, należy wziąć pod uwagę wszystkie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (dotyczy pożyczek, których kwoty główne faktycznie zostały przekazane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015r.) albo na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (dotyczy pożyczek zaciągniętych po dniu 1 stycznia 2015r.), tj. pozostające do uregulowania przez Wnioskodawcę w przyszłości, zobowiązania wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, w tym przypadku z tytułu odsetek naliczonych od pożyczek (bez znaczenia pozostaje moment ich zaciągnięcia), których kwoty główne zostały uprzednio spłacone.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w sytuacji częściowej spłaty odsetek, Wnioskodawca posiadać będzie nadal zobowiązanie wobec pożyczkodawcy (będącego podmiotem, o którym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy), z tytułu odsetek naliczonych od kwot głównych zaciągniętych pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż z zakresu pojęcia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ww. ustawy należy należy wyłączyć zobowiązania z tytułu naliczonych i pozostałych do spłaty odsetek od kwoty głównej pożyczki, z tego tylko powodu, że nie istnieje już zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy, w szczególności w treści art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek od podmiotów powiązanych w określonych sytuacjach. Nie ulega wątpliwości, że Spółka będzie spłacać właśnie odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek, a nie z jakiegoś innego tytułu, zaś – jak wykazano powyżej – pozostała do spłaty kwota naliczonych odsetek będzie wchodziła do wartości zadłużenia, którą to wartość należy uwzględnić wyliczając wskaźnik do zastosowania cienkiej kapitalizacji. Tak więc w sytuacji, gdy wysokość odsetek naliczonych od Pożyczek, pozostałych jeszcze do spłaty po spłaceniu części odsetek od Pożyczek będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki bądź też wartość kapitału własnego Spółki, to do spłacanych odsetek będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, za wyjątkiem tej jego części, która odnosi się do odsetek spłaconych w całości po spłacie kwot głównych pożyczek.

Jak już wyżej zauważono do wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wlicza się bowiem kwot zadłużenia, w tym z tytułu odsetek o pożyczek, spłacanych w dniu, na który wylicza się wartość tego zadłużenia tj. w dniu spłaty odsetek (dotyczy pożyczek, których kwoty główne zostały przekazane przed dniem 1 stycznia 2015r.) albo w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (dotyczy pożyczek zaciągniętych po 1 stycznia 2015r.), ponieważ zapłacone kwoty nie stanowią już zobowiązania na dzień, na który wylicza się wartość zadłużenia Spółki. Zapłata kwot naliczonych odsetek (podobnie jak kwot głównych) powoduje bowiem uregulowanie zobowiązania (wygaśnięcie długu) Wnioskodawcy z tego tytułu.

Odnośnie do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak organ pragnie zwrócić uwagę, iż powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane zostały w odniesieniu tylko do jednej z kwestii będących przedmiotem niniejszej interpretacji. Interpretacje te dotyczyły bowiem spłaty odsetek (w całości) po uprzedniej spłacie kwoty głównej pożyczek/kredytów z czym tutejszy organ podatkowy się zgadza w pełni (jak wskazano wyżej). Żadna z nich nie dotyczyła natomiast kwestii częściowej spłaty odsetek naliczonych od pożyczek/kredytów, których kwoty główne zostały wcześniej spłacone. Tym samym treść powołanych przez Spółkę interpretacji nie jest sprzeczna ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.