2016.01.25 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB1-2/4510-808/15/JP
z 25 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura – 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatkowanej na podstawie prawomocnego wyroku sądowego kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania, odsetek, kosztów sądowych z tytułu błędów w leczeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatkowanej na podstawie prawomocnego wyroku sądowego kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania, odsetek, kosztów sądowych z tytułu błędów w leczeniu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Szpital”) jest osobą prawną posiadającą wpis do KRS. Jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej wpisany jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Głównym płatnikiem za udzielane świadczenia medyczne jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności leczniczej.

Jeden z byłych pacjentów Szpitala wystąpił z pozwem o zapłatę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę będącą skutkiem błędu w leczeniu (zakażenia szpitalnego). Wnioskodawca przegrał sprawę sądową w I i w II instancji, w związku z czym został zobowiązany do wypłaty na rzecz powoda (pacjenta) zadośćuczynienia (wraz z odsetkami ustawowymi), odszkodowania (wraz z odsetkami ustawowymi), zwrotu kosztów procesu oraz na rzecz Skarbu Państwa (sądu) nieuiszczonych kosztów sądowych. Szpital jest w trakcie wypełniania przedmiotowych zobowiązań.

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił się do ubezpieczyciela, w ramach posiadanej polisy ubezpieczeniowej o zapłatę wypłaconych na rzecz powoda (pacjenta) i Skarbu Państwa (sądu) kwot.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania, odsetek z nimi związanych oraz zwrotu kosztów sądowych na rzecz powoda (pacjenta) oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa (sądu) można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasądzona wyrokiem sądowym kwota zalicza się do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia, ponieważ ewentualne skutki błędów w leczeniu pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Szpital działalnością tj. udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przedmiotowe wydatki pozostają w związku z charakterem prowadzonej przez Szpital działalności. Wydatek ten jest związany z podejmowanym ryzykiem przy leczeniu pacjentów, co w konsekwencji stanowi, że jest on wydatkiem związanym z funkcjonowaniem Szpitala i stanowi koszty uzyskania przychodu, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Szpital prowadzi tak specyficzną działalność, uregulowaną przepisami ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, że nie można traktować jego działalności jako działalności o charakterze usługowym. Szpital nie wykonuje robót, nie dostarcza towarów, nie prowadzi działalności usługowej. Nie można zatem uznać, że do opisanego zdarzenia mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od osób prawnych (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług). Literalnie interpretując przytoczony przepis, zasądzone koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi. Odszkodowanie jako zadośćuczynienie za szkodę na zdrowiu wynika bowiem wprost z przepisów prawa i jest wydatkiem związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, a nie działalnością gospodarczą tym bardziej, że zgodnie z ustawą o działalności leczniczej samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie są przedsiębiorcami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
został właściwie udokumentowany,
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (Szpital), wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę, działa na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Głównym płatnikiem za udzielane świadczenia medyczne jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności leczniczej.

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił się do ubezpieczyciela, w ramach posiadanej polisy ubezpieczeniowej o zapłatę wypłaconych na rzecz powoda (pacjenta) i Skarbu Państwa (sądu) kwot.

Mając na uwadze wyszczególnione powyżej elementy stanu faktycznego sprawy oraz zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyróżnić:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d cyt. ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy więc podkreślić, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Wychodząc w omawianym przypadku od regulacji zawartych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem od definitywnych wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W świetle zacytowanego przepisu należy dostrzec, że dotyczy on zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że Szpital wykonuje przypisane mu zadania na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618; dalej także: „udzlecz”). W myśl postanowień art. 3 ust. 1 udzlecz, zasadniczo działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 udzlecz, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 udzlecz, szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 udzlecz podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 udzlecz, świadczenie szpitalne to wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin.

W związku z ww. udzlecz pozostaje ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.), którą – jak zaznaczył Wnioskodawca – Szpital jest obowiązany stosować. Również i ta ustawa zawiera definicje świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeń zdrowotnych, świadczeniobiorcy czy też świadczeniodawcy.

Na podstawie powyżej wskazanych uregulowań prawnych zasadnym jest stwierdzenie, że Szpital (Wnioskodawca) wykonuje specyficzny rodzaj działalności, której nie można przypisać typowych elementów odnoszących się do świadczenia usług w zwykłym rozumieniu tego pojęcia. Oznacza to, że w stosunku do sytuacji Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający z kosztów uzyskania przychodów ex lege w szczególności odszkodowanie z tytułu wad wykonanych usług (wykonanej usługi).

Jak jednak wskazano na wstępie, fakt niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ww. ustawy nie powoduje automatycznego uznania ich za koszty uzyskania przychodów, bowiem konieczne jest następnie znalezienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W tym aspekcie rozpatrywanej sprawy wskazać należy na przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Stosownie do art. 444 § 2 Kodeksu, jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zawodowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. W myśl art. 445 § 1 Kodeksu, (…) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

W świetle powyższego, mając na uwadze specyfikę działalności Szpitala, należy stwierdzić, że wypłata kwoty zadośćuczynienia i odszkodowania stanowi rekompensatę za wyrządzoną szkodę na zdrowiu pacjenta z tytułu błędów w jego leczeniu, która wynika wprost z przepisów prawa i dlatego powinna być zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów. W konsekwencji oznacza to, że wydatek poniesiony na zadośćuczynienie i odszkodowanie przysługujące pacjentowi jest ściśle związany z funkcjonowaniem Szpitala.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta Rzeczniku Praw Pacjenta (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 159 ze zm.), przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie jest obowiązkiem organów władzy publicznej właściwych w zakresie ochrony zdrowia, Narodowego Funduszu Zdrowia, podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, osób wykonujących zawód medyczny oraz innych osób uczestniczących w udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei w myśl art. 8 ww. ustawy, pacjent ma prawo do świadczeń zdrowotnych udzielanych z należytą starannością przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych w warunkach odpowiadających określonym w odrębnych przepisach wymaganiom fachowym i sanitarnym. Przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych osoby wykonujące zawód medyczny kierują się zasadami etyki zawodowej określonymi przez właściwe samorządy zawodów medycznych.

W reasumpcji należy więc stwierdzić – mając na uwadze fakt, że każdy poniesiony przez podatnika wydatek należy oceniać indywidualnie, że wydatki poniesione na pokrycie kosztów na rzecz osoby poszkodowanej z powodu błędu w leczeniu, zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym, tj. kwotę zadośćuczynienia, odszkodowania, odsetki od świadczeń głównych oraz koszty sądowe, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki związane z zachowaniem źródła przychodów. Tym samym należy przyjąć, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin