2016.04.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-52/16-4/ŁM
z 14 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

ustalenia, czy umowa użytkowania znaku towarowego stanowi umowę leasingu finansowego – jest prawidłowe,
ustalenia wartości początkowej znaku towarowego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego – jest prawidłowe,
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat – jest prawidłowe,
skutków podatkowych w związku z wygaśnięciem umowy leasingu finansowego w wyniku połączenia podmiotów – jest prawidłowe,
ustalenia wartości początkowej znaku towarowego w związku z wygaśnięciem umowy leasingu finansowego w wyniku połączenia podmiotów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

ustalenia, czy umowa użytkowania znaku towarowego stanowi umowę leasingu finansowego,
ustalenia wartości początkowej znaku towarowego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego,
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat,
skutków podatkowych w związku z wygaśnięciem umowy leasingu finansowego w wyniku połączenia podmiotów,
ustalenia wartości początkowej znaku towarowego w związku z wygaśnięciem umowy leasingu finansowego w wyniku połączenia podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową − spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów przez nią uzyskiwanych, bez względu na miejsce ich osiągania, na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2014.851), dalej zwaną „u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca zawarł z polską kapitałową spółką prawa handlowego − spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) − umowę nienazwaną na używanie prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: „Znak towarowy”), stanowiące wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., która umożliwiać będzie Wnioskodawcy odpłatne korzystanie ze Znaku towarowego. Na dzień zawarcia Umowy Znak towarowy był zarejestrowany we właściwym urzędzie patentowym i pozostaje zarejestrowany na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Umowa używania Znaku została zawarta na czas określony. Okres trwania Umowy to 5 lat. Dodatkowo Umowa przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaku będzie dokonywać Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie ma prawa do wykupu przedmiotu Umowy po zakończeniu okresu, na który została zawarta.

Suma netto (tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Znaku przez okres obowiązywania Umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej Znaku u korzystającego (Wnioskodawcy), tzn. w umowie przewidziano również tzw. część odsetkową. Wartość początkowa Znaku została ustalona w wartości ceny netto wykazanej w Umowie (alternatywnie w wartości, jaką potencjalnie wykazałby finansujący, tj. Sp. z o.o., gdyby to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Znaku) i odpowiada wartości rynkowej Znaku, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Tak skalkulowana suma opłat nie uwzględnia ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Sp. z o.o. lub kaucji (naliczane będą odrębnie).

Umowa, zgodnie z art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p., przewiduje również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, jeszcze w okresie obowiązywania powyżej opisywanej Umowy, zostanie przeprowadzony proces połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z o.o., w którym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka z o.o. spółką przejmowaną. Umowa, o której mowa powyżej, wygaśnie jako konsekwencja połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki z o.o. Na skutek połączenia Wnioskodawca otrzyma Znak towarowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f u.p.d.o.p.?
Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową Znaku towarowego, jako sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania Umowy?
Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy na podstawie Umowy będzie część odsetkowa spłacanych rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne?
Czy wygaśnięcie Umowy na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki z o.o. pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów u.p.d.o.p. i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją Umowy leasingu przed połączeniem?
Czy wygaśnięcie Umowy leasingu finansowego na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki z o.o. wpłynie na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Wnioskodawcy lub na przyjęty okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania amortyzacji Znaku towarowego na zasadach obowiązujących przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Umowa będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17a u.p.d.o.p. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem Umowy, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką z o.o., będzie oddanie Znaku towarowego przez Spółkę z o.o. do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez Wnioskodawcę. Przedmiotem umowy będzie prawo ochronne na znak towarowy, podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., „Ustawa PWP”).

Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 Ustawy PWP).

Z powyższego wynika, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. Zatem a contrario, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie te wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Reasumując prawo ochronne na zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym może ono stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych.

W związku z powyższym Umowa będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f u.p.d.o.p.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1187/14/CzP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1149/11/PC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on ustalić wartość początkową Znaku towarowego jako sumę kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Cytowany wyżej przepis wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. Nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika natomiast pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej”, określonego w art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą definicją wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej spośród uregulowanych w ww. wymienionym przepisie jest cena nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu. załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Biorąc jednak pod uwagę, że ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego − raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wartością początkową prawa ochronnego na znak towarowy dla celów amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy będzie suma kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 03 września 2013 r. sygn. IPTPB3423-211/13-4/PM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1149/11/PC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, na podstawie Umowy, będzie część odsetkowa spłacanych rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości − jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający − zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę argumentację i przepisy powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1 i 2, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy na podstawie Umowy będzie część odsetkowa spłacanych rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne.

Ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaku towarowego przyjętej u Wnioskodawcy, tj. raty kapitałowe, nie będą u niego natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.09.2014 r. sygn. IBPBI/2/423-703/14/MS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-730/12/PP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wygaśnięcie Umowy leasingu finansowego na skutek połączenia Spółki oraz Spółki z o.o. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów u.p.d.o.p. i nie spowoduje konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją Umowy leasingu finansowego przed połączeniem.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W związku z powyższym należy uznać, że zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, należy uznać za następcę prawnego Spółki z o.o., jako spółki przejmowanej. W rezultacie tego od dnia połączenia to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania (w tym zobowiązania podatkowe) swojego poprzednika prawnego, tj. Spółki z o.o.

Na skutek połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. i wiążącej się z tym sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów prawa handlowego nastąpi wygaśnięcie Umowy. Innymi słowy dojdzie do wygaśnięcia praw i obowiązków umownych wskutek tzw. konfuzji, tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednym podmiocie. Wnioskodawca występując w stosunku zobowiązaniowym w roli korzystającego (leasingobiorcy) jednocześnie wstąpi w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, tj. finansującego (leasingodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. niepowodującym powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu przejmującego będącego następcą prawnym podmiotu przejmowanego. Wygaśnięcie Umowy nie będzie zatem prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, iż wystąpienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Należy również zaznaczyć, że w u.p.d.o.p. określone zostały konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności ustawodawca przewidział opodatkowanie umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ani zasada ogólna dotycząca powstania przychodów do opodatkowania wynikająca z art. 12 u.p.d.o.p., ani tym bardziej przywołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia Umowy na skutek połączenia stron Umowy. Wnioskodawca pragnie powtórnie zaznaczyć, że Spółka z o.o. nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Pojęcie umorzenia, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., nie zostało w jakikolwiek sposób zdefiniowane lub doprecyzowane przez ustawodawcę. Dlatego też, uwzględniając stanowisko wypracowane przez doktrynę oraz judykaturę, w sytuacji, w której brak jest legalnej definicji określonego pojęcia, należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) odnosi się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy zaznaczyć, że jedynie w przypadku zwolnienia z długu dojdzie do powstania jakiegokolwiek przysporzenia u tej strony stosunku zobowiązaniowego, która z długu zostanie zwolniona. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przez umorzenie skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym w drodze zwolnienia z długu przewidzianego w art. 508 KC.

Art. 508 KC, który odnosi się do zwolnienia z długu, przewiduje, że dla uznania zobowiązania za umorzone w całości lub w części muszą zostać spełnione dwie przesłanki: wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnik musi złożyć oświadczenie woli, że zwolnienie to przyjmuje. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. nie dochodzi do zwolnienia z długu pod tytułem darmym (wymagającego dla swej skuteczności zgodnych oświadczeń woli obu stron stosunku prawnego), ponieważ konfuzja stanowi zupełnie inną instytucję prawa cywilnego. Należy zaznaczyć, że do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa. Skutkiem konfuzji jest wygaśniecie stosunku zobowiązaniowego, pomimo braku złożenia oświadczeń woli przez strony tego stosunku, wskutek wystąpienia określonego zdarzenia (np. wskutek połączenia spółek).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie u.p.d.o.p. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało podzielone przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r. sygn. ILPB4/423-347/14-2/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-985/13-2/JBB, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. ILPB3/423-371/13-4/JG.

Wnioskodawca jako korzystający w Umowie leasingu finansowego i podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat leasingowych powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości części odsetkowej ww. opłat (art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie korzystający w okresie trwania Umowy powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu.

U.p.d.o.p. nie zawiera postanowień wskazujących na obowiązek skorygowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci części odsetkowych opłat leasingowych lub odpisów amortyzacyjnych na wypadek rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Jedynie art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p. przewiduje, że w razie zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego prowadzących do tego, że na korzystającego nie zostanie przeniesiona własność przedmiotu leasingu, właściciel przejmując określony składnik majątku określa jego wartość początkową zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Należy jednakże podkreślić, że powyższy przepis adresowany jest wyłącznie do finansującego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego na skutek połączenia Spółki oraz Spółki z o.o. nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało podzielone przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. ITPB3/423-248/07/MT, w której organ podatkowy ocenił, że „rozwiązanie (...) umowy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, nie wiąże się z koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w postaci już dokonanych odpisów amortyzacyjnych”. Organ zaznaczył, że „ustawodawca nie przewiduje bowiem powstania takiego obowiązku podatnika jako skutku prawnego wcześniejszego zakończenia tego stosunku obligacyjnego”.

Także stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-660/09-2/GJ, potwierdza stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie umowy leasingu, będące skutkiem połączenia Korzystającego z Finansującym nie spowoduje powstania obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego zarówno przez Finansującego jak i Korzystającego”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wygaśnięcie Umowy na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki z o.o. nie wpłynie na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Wnioskodawcy ani na przyjęty okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania amortyzacji Znaku towarowego na zasadach obowiązujących przed połączeniem ze Spółką przejmowaną.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 93 § 1 pkt 1 OP osoba prawna biorąca udział w połączeniu przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego, przy czym powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, jeśli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.

Na podstawie natomiast art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmiot ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

W związku z powyższym należy uznać, że w razie połączenia przez przejęcie innej osobowej spółki handlowej, spółka przejmująca powinna kontynuować amortyzację składników majątkowych spółki przejętej. U.p.d.o.p. nie zawiera jednak przepisów, które w sposób szczególny regulowałyby zagadnienie amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu finansowego, na wypadek przejęcia podmiotu, będącego finansującym przez podmiot będący korzystającym. Jeżeli umowa leasingu finansowego wygaśnie, a własność przedmiotu umowy nie zostanie przeniesiona na korzystającego, podatkową amortyzację środka trwałego prowadzić będzie podmiot będący finansującym. Wówczas zastosowanie znajduje jednak art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p., przytoczony w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 4. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie odnosi się do wygaśnięcia umowy leasingu na skutek konfuzji. Ww. przepis ponadto odnosi się, zdaniem Wnioskodawcy, do sytuacji, w których nie dojdzie do przeniesienia na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaś zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Znak towarowy zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę na skutek połączenia.

Należy zauważyć, iż przy leasingu finansowym wartość początkowa składnika majątkowego oddanego w leasing jest wykazywana zarówno w ewidencji korzystającego, jak i finansującego, przy czym korzystający pozostaje podmiotem wyłącznie uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym w razie połączenia finansującego i korzystającego ustalenia wymaga to, czy przedmiotowe składniki majątkowe powinny być amortyzowane w oparciu o zasady przyjęte przez korzystającego, czy też przez finansującego przed zawarciem umowy leasingu.

W doktrynie przyjmuje się, że ze względu na treść art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 u.p.d.o.p. „odpisy amortyzacyjne dokonywane są według zasady «kontynuacji», tzn. kontynuowane są zasady i stawki stosowane przez podmiot, w którego ewidencji wartości te pozostawały do momentu przekształcenia, podziału albo łączenia, z uwzględnieniem wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych” (M. Wieczorek-Fronia, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 375).

Zważywszy na to, że do momentu połączenia to Wnioskodawca, jako korzystający, dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach.

Ponadto, zgodnie z art. 16m ust. 3 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy „raz ustalonych stawek nie można zmieniać” (S. Babiarz i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 874). Sprzeczne z normą prawną wyrażoną w powyższym przepisie byłoby zatem stwierdzenie, że na skutek połączenia Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego zgodnie z zasadami ustalonymi przez Spółkę z o.o.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Umowy na skutek konfuzji uzasadnia kontynuację amortyzacji Znaku towarowego przez Wnioskodawcę na zasadach obowiązujących przed połączeniem ze Spółką z o.o.

Konfuzja nie wpłynie w szczególności na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Wnioskodawcy ani na przyjęty okres amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało podzielone przez organy podatkowe, np. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. sygn. ILPB4/423-347/14-2/DS, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego takiej oceny. Podatnik w swoim wniosku podnosił, że będąc stroną umowy leasingu (korzystającym), planuje w przyszłości połączyć się z finansującym jako podmiot przejmujący. Podatnik stanął na stanowisku, że w razie połączenia „na skutek wygaśnięcia umowy leasingu uzasadniona jest kontynuacja amortyzacji Znaku towarowego na zasadach obowiązujących przed połączeniem ze Spółką z Grupy” oraz że „konfuzja nie wpłynie na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Spółki i oraz przyjęty okres amortyzacji”;
interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-660/09-2/GJ), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego takiej oceny. Podatnik w swoim wniosku podnosił, że będąc stroną umowy leasingu (korzystającym), planuje w przyszłości połączyć się z finansującym jako podmiot przejmujący. Podatnik stanął na stanowisku, że w razie połączenia należy „ustalić wartość początkową środków trwałych (będących obecnie przedmiotem umowy leasingu) w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji, środków trwałych Korzystającego” oraz „kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Korzystającego”. We wniosku zaznaczono także, iż „w przypadku połączenia podmiotów nie powstanie po stronie Podatnika obowiązek ponownej wyceny przejmowanych składników majątkowych (środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu) w celu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy umowa użytkowania znaku towarowego stanowi umowę leasingu finansowego jest prawidłowe.