INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca Spółka zamierza nabyć od swojego wspólnika własne udziały w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie przepisu art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie dla wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe stanowiące jej majątek, tj. środki trwałe stanowiące nieruchomości. Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, które spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Szczegółowe postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ww. ustawy. Żaden z powyższych przepisów nie wskazuje na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym.

Wobec podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. W wyniku podjęcia uchwały Spółka przeniesie na rzecz wspólnika swoje aktywa w postaci nieruchomości i obniży swój kapitał zakładowy. W wyniku umorzenia wspólnik, którego udziały zostaną umorzone nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie majątku Spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (poza kategoriami wymienionymi w art. 12 ust. 3 i 4 i art. 14 ustawy) są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną w sposób oczywisty nie stanowi żadnego z wyżej wymienionych przypadków. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi także do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania w następstwie, którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania. Oznacza to, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo, że takie świadczenie byłoby

Spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz postanowienia Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony wspólnika, którego udziały ulegną umorzeniu. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym wartości majątku. Bez znaczenia jest okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wypłacone poprzez wydanie rzeczowych składników majątku Spółki. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle tych przepisów dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania, jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej.

Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego. Niezależnie jednak od powyższego w uchwale podjętej przez walne zgromadzenie wnioskującej Spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości. Z powyższej analizy art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r. I SA/Gd 308/11, a także w przytoczonych w tym wyroku orzeczeniach: I SA/Po 251/10 z dnia 25 maja 2010 r. I SA/Łd 935/10 z dnia 3 grudnia 2010 r., III SA/Wa 374/10 z dnia 29 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 120/10 z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Po 102/11 z dnia 17 marca 2011 r. Ostatni najświeższy wyrok w podobnej sprawie to wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2178/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca dokona umorzenia części swoich udziałów w drodze ich nabycia od udziałowca za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla wspólnika za umarzane udziały zostanie ustalone w formie niepieniężnej – Wnioskodawca przeniesie na niego składniki majątkowe, nieruchomości stanowiące jego środki trwałe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez Spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały, pozostawiona została przy tym swobodzie stron. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez Spółkę może zatem zawierać elementy treści umowy sprzedaży, darowizny bądź zamiany.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki kapitałowej.

W szczególności należy wskazać, iż w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej jego zapłata wymaga poniesienia przez podatnika wydatku w postaci przekazania kwoty pieniężnej o określonej wartości nominalnej – dochodzi zatem do przekazania wartości nominalnej środków pieniężnych ujętych uprzednio przez podatnika dla celów podatkowych także w wartości nominalnej. Wydatek taki – jako niewyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy zachowaniu ogólnego warunku celowości wynikającego z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

O ile zatem wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów Spółki, przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego jest taki sam to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do majątku udziałowca czyli czynność rozporządzająca nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie organu „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych, czyli przeniesienie aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia.

A zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Wyroki sądowe, powołane we wniosku, bazują na cywilistycznym stosunku zobowiązaniowym pomijając fakt, że źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym jest ustawa, a nie wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące. Skoro ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń oraz ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy, oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego. Przy czym nie sama „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca. A zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie zatem Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.