Interpretacja Ministra Finansów
DD3.8222.2.37.2016.KDJ
z 18 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-299/16-2/PP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko P. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29 lutego 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest:

• prawidłowe – w zakresie wypłaconego świadczenia pieniężnego w postaci dodatku relokacyjnego,
  
• nieprawidłowe – w zakresie otrzymanych świadczeń nieodpłatnych w postaci sfinansowania: zakwaterowania pracownika, edukacji jego dzieci oraz kosztów przeprowadzki do kraju oddelegowania.
  
  
  

UZASADNIENIE

Dnia 13 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 29 lutego 2016 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką „P.”, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. W związku z prowadzoną przez grupę P. działalnością Wnioskodawca deleguje niektórych kluczowych pracowników do wykonywania pracy za granicą. Oddelegowanym pracownikom (dalej: „pracownicy mobilni”) Wnioskodawca zapewnia różnego rodzaju dodatkowe świadczenia związane bezpośrednio z relokacją, których celem jest zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników mobilnych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie P. oraz indywidualnie w liście oddelegowania. Dodatkowo aneks do umowy o pracę zawartej z P. Polska potwierdza zmianę miejsca wykonywania pracy. W zależności od sytuacji, świadczenia dla pracowników oddelegowanych przekazywane są bezpośrednio przez P. Polska lub za pośrednictwem innego podmiotu z grupy P. mającego siedzibę w kraju oddelegowania, który w tym zakresie działa w imieniu P. Polska, jako pracodawcy (w każdym z przypadków należy jednak przyjąć, że świadczenia zapewniane są de facto przez Wnioskodawcę, gdyż uprawnienie do ich otrzymywania wynika bezpośrednio z łączącego pracowników mobilnych z Wnioskodawca stosunku pracy).

Poniżej przedstawione zostały podstawowe świadczenia zarówno nieodpłatne (niepieniężne) jak i pieniężne zapewniane przez Wnioskodawcę pracownikom mobilnym, mające bezpośredni związek z ich oddelegowaniem, a także zasady, według których Wnioskodawca przyznaje wyżej wymienione świadczenia.

1. Świadczenia nieodpłatne
   
   

1. Zakwaterowanie
   
   

Świadczenie obejmuje zapewnienie pracownikowi mobilnemu, za pośrednictwem spółki przyjmującej w kraju oddelegowania, mieszkania (tzw. assignment housing) z dostępem do ogrzewania, gazu, elektryczności i wody. Spółka zapewnia wynajem lokalu mieszkalnego z umeblowaniem w granicach miesięcznych limitów czynszu obowiązujących w kraju oddelegowania, które są określone w liście oddelegowania oraz pokrywa miesięczny koszt mediów (ogrzewanie, gaz, elektryczności, woda). W przypadku, gdy miesięczne koszty wynajmu mieszkania (czynszu i/lub mediów) przewyższają ustalone w liści oddelegowania limity, pracownik oddelegowany zobowiązany jest do pokrycia różnicy. Obowiązki w zakresie pokrywania bieżących opłat związanych z użytkowaniem Internetu, telefonu, telewizji kablowej, prywatnego ubezpieczenia rzeczy, usług pokojówki czy też usług ogrodniczych związanych z pielęgnacją trawnika spoczywają na pracowniku.

Spółka odpowiada za znalezienie odpowiedniego dla pracownika lokalu mieszkalnego przed rozpoczęciem oddelegowania. Jeżeli zajdzie taka konieczność (np. w sytuacji, kiedy przed rozpoczęciem oddelegowania nie udało się Spółce znaleźć dla pracownika mobilnego odpowiedniego, docelowego lokum), Spółka zapewnia oddelegowanemu pracownikowi tymczasowe mieszkanie na okres do dwóch miesięcy. Świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny w kraju oddelegowania.

Zakwaterowanie zapewniane jest pracownikowi wyłącznie na okres wykonywania obowiązków pracowniczych w ramach oddelegowania i ma bezpośredni związek z pracą wykonywaną przez pracownika w kraju oddelegowania.

2. Pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania
   
   

Pracownicy P. oddelegowani do pracy za granicę mają zagwarantowana bezpłatną edukację dla swoich dzieci w szkole podstawowej oraz średniej. Jeśli państwowe placówki edukacyjne w kraju oddelegowania nie spełniają odpowiednich kryteriów, które powinny być spełnione gdyby dzieci uczęszczały do szkoły w Polsce, Spółka zagraniczna w imieniu P. Polska pokrywa koszty edukacji dzieci pracowników delegowanych za granicę (tzw. children education), związane z obowiązkiem edukacyjnym w szkole podstawowej i średniej. Świadczenie przyznawane jest w przypadku długoterminowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych państw. Zasady i warunki przyznawania świadczenia obejmującego bezpłatną edukację dzieci w kraju oddelegowania (tj. zasady opłacania kosztów edukacji dzieci) ustalane są każdorazowo w liście oddelegowania.

Spółka pokrywa przede wszystkim wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za zapewniany przez szkołę transport dzieci (jeśli występuje). Wszelkie pozostałe opłaty związane z dodatkowymi lekcjami np. muzyki, kosztami lunchu w szkole, strojem sportowym dzieci obciążają bezpośrednio pracownika delegowanego. Zasadniczo, przyznawane świadczenia są zapewniane albo w formie bezpośredniego pokrycia kosztów edukacji przez Spółkę lub spółkę zagraniczna działającą w imieniu P. Polska jako pracodawcy (tj. opłaty są wnoszone bezpośrednio na konto placówki oświatowej), albo, jeśli z przyczyn formalnych nie jest to możliwe np., gdy czesne musi być przekazywane na rachunek szkoły bezpośrednio przez rodzica, w formie zwrotu na rzecz pracownika wydatku poniesionego w imieniu Spółki.

Powyższe świadczenie zapewniane jest pracownikowi wyłącznie w okresie oddelegowania, o ile w trakcie oddelegowania pracownikowi towarzyszy rodzina.

3. Pokrycie kosztów związanych z przeprowadzką
   
   

W ramach transferu pracownika w obrębie międzynarodowej struktury P. Wnioskodawca (za pośrednictwem zagranicznego podmiotu z grupy P.) zapewnia pracownikowi mobilnemu zmieniającemu czasowo miejsce wykonywania pracy świadczenie niepieniężne obejmujące przewóz i przechowywanie rzeczy osobistych w związku z oddelegowaniem. W praktyce spółka zagraniczna w kraju oddelegowania pokrywa koszty związane z przeprowadzką pracownika, jego rodziny oraz rzeczy ruchomych, opłacenie transportu i jego ubezpieczenie, a także magazynowanie rzeczy ruchomych pracownika pozostawionych przez niego w Polsce (maksymalnie przez okres 5 lat).

Świadczenia pieniężne

4. Dodatek relokacyjny
   
   

Poza powyższymi nieodpłatnymi świadczeniami Wnioskodawca zapewnia pracownikom mobilnym świadczenie pieniężne w postaci zasiłku na zagospodarowanie – dodatek relokacyjny (tzw. relocation allowance) stanowi kwotę wypłacaną przez Wnioskodawcę jednorazowo tytułem zwrotu kosztów związanych z wyjazdem pracownika za granicę, w związku z oddelegowaniem. Kwota dodatku relokacyjnego ma służyć na pokrycie dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji (niepokrywanych przez spółkę bezpośrednio w ramach usług firmy zajmującej się przeprowadzką pracownika), np. wydatków na asystę osoby dostosowującej mieszkanie do wymagań osoby oddelegowanej, wymianę sprzętu elektronicznego, przenosiny rzeczy ciężkich itp. W przypadku długoterminowego oddelegowania, dodatek relokacyjny wynosi równowartość jednego miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika oddelegowanego, przy czym Wnioskodawca w liście oddelegowania ustala limity zasiłku na zagospodarowanie się wypłacanego pracownikowi oddelegowanemu do konkretnej lokalizacji za granicą.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy przyznanie pracownikowi mobilnemu nieodpłatnych świadczeń związanych bezpośrednio z oddelegowaniem w postaci zakwaterowania, sfinansowania edukacji dzieci pracownika w kraju oddelegowania oraz poniesienia kosztów przeprowadzki będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2. czy do wypłaconego pracownikowi mobilnemu w związku z przeniesieniem służbowym do innego kraju dodatku relokacyjnego mającego na celu pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania, będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podstawek dochodowy od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu nieodpłatnych świadczeń obejmujących bezpłatne zakwaterowanie pracownika oddelegowanego w kraju oddelegowania, zapewnienie bezpłatnej edukacji dla jego dzieci w kraju oddelegowania oraz poniesienie kosztów przeprowadzki nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą. W konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia (niezależnie od postanowień art. 32 ust. 6 PDOF).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy do wypłacanego pracownikowi oddelegowanemu dodatku relokacyjnego zastosowanie będzie miało zwolnienie do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. W konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia w postaci dodatku relokacyjnego do wskazanego w ustawie limitu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosunek pracy stanowi jedno ze źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pracodawca zaś na podstawie art. 31 ustawy PDOF zobowiązany jest do działania jako płatnik, tj. obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy, w tym od świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Wnioskodawca powzięła wątpliwość, czy pokrywanie przez niego kosztów zakwaterowania w kraju oddelegowania, kosztów obowiązkowej edukacji dzieci pracownika w tym kraju, oraz kosztów samej przeprowadzki pracownika oraz członków jego najbliższej rodziny do kraju oddelegowania powinno być traktowane, jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy kierować się przy określeniu czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału, w pierwszej kolejności tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie terminu „dochód” na gruncie ustawy PDOF jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie — z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

• po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  
• po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,
  
• po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
  
  
  

W konsekwencji tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PDOF.

W przedstawionym stanie faktycznym z całkowitą pewnością można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu świadczeń bezpośrednio związanych z jego przeniesieniem dokonywane jest za jego zgodą wyrażoną poprzez złożenie podpisu pod listem oddelegowania. Nie znajduje jednak uzasadnienia twierdzenie, że wyżej wymienione świadczenia spełniane są w interesie pracownika i służą zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść).

Wskazane wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 par. 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób możliwie jak najmniej uciążliwy dla pracownika. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi podstawowych narzędzi pracy takich jak biurko, materiały biurowe czy samochód służbowy. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki także, gdy praca jest wykonywana za granicą.

1. Zakwaterowanie.
   
   

Przejawem realizacji tego obowiązku jest między innymi zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania do pracy w kraju goszczącym. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy, co do organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. Tym samym należy przyjąć domniemanie, że gdyby nie obowiązki stricte pracownicze, pracownik oddelegowany nie wyjechałby do kraju oddelegowania, na okres wskazany w liście oddelegowania/aneksie do umowy o pracę. W konsekwencji skonstatować należy, iż tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, tymczasowego zakwaterowania, czy wcześniej wymienionych dodatkowych usług w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z/listu oddelegowującego), a znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy (grupy P.), a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy (grupy P.). Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, iż po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta PDOF.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwym wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdą jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami, jednak w istocie sytuacja pracownika jest identyczna - zapewnienie zakwaterowania jest elementem zorganizowania warsztatu pracy w obu przypadkach, gdyż zakwaterowanie dla osoby wytransferowanej/ oddelegowanej, a więc pracownika mobilnego, nie ma charakteru zapewnienia mu „prywatnego” świadczenia. Zatem nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby różnicować sytuację podatkową pracownika w zależności od tego, czy jego mobilność ma charakter bardziej incydentalny czy też bardziej regularny, traktując zapewnienie zakwaterowania incydentalnego w ramach podróży służbowej, jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy PDOF, a zakwaterowania dla pracownika mobilnego, w którego obowiązki przez dłuższy czas zostało wpisane świadczenie pracy w związku z transferem/oddelegowaniem za granicą, jako opodatkowanego. Należy podkreślić, że przepisy ustawy PDOF przewidują zwolnienie z opodatkowania zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 19 ustawy PDOF, lecz zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zapewnił pracownikowi zakwaterowanie niezwiązane z jego mobilnością, lecz mające charakter prywatnego, dodatkowego świadczenia.

Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania za granicą, których by normalnie nie ponosił pracując w Polsce stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę. Poniesienie kosztów zakwaterowania i innych, dodatkowych świadczeń z tym związanych pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę aneksu do umowy o pracę. W konsekwencji, takie nieodpłatne świadczenie nie może być uznane za przychód otrzymany w ramach stosunku pracy łączącego pracownika oddelegowanego ze Spółką, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie wyłącznie w celu umożliwienia mu realizacji obowiązków pracowniczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowi on jednak przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służy realizacji jego celów osobistych.

2. Pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania.
   
   

W przypadku pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania w opinii Spółki, zapewnienie pracownikowi przez Spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te zdaniem Spółki są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę, w której określone zostały miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny jak i warunki wykonywania pracy. Tym samym w opinii Spółki, jakkolwiek powyższe świadczenie jest spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, nie stanowi one w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

Co więcej należy, podkreślić że obowiązek szkolny (w przypadku dzieci małoletnich) nie wynika z indywidualnej decyzji pracownika (rodzica) o zapewnieniu swojemu dziecku usługi edukacyjnej, a jest wynikiem uregulowań zawartych w odrębnych przepisach (Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tekst jedn. Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz. 2572). Zgodnie z tymi przepisami, nauka jest obowiązkowa w przypadku dzieci, które ukończyły lat 6, a nie ukończyły jeszcze lat 18. Z kolei art. 18 ww. ustawy nakłada na rodziców dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu obowiązek zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne. W przypadku zaniedbania powyższego obowiązku może zostać wszczęte przeciwko rodzicom postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie podnieść, iż fakt, że na pracowniku delegowanym, jako rodzicu/opiekunie prawnym dziecka, ciąży, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, obowiązek zapewnienia edukacji szkolnej dla swoich dzieci, powinien być uznany za argument przemawiający za tym, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika delegowanego nie powinno stanowić jego przychodu, skoro w kraju oddelegowania pracownik nie jest w stanie zapewnić swojemu dziecku bezpłatnej edukacji państwowej spełniającej określone kryteria (np. możliwości nauki w języku zrozumiałym dla dziecka). Wnioskodawca wskazuje, że za powyższą argumentacją przemawia w pierwszej kolejności fakt, że wszelkie opłaty czy też koszty powstałe z tytułu finansowania kosztów zagranicznej edukacji dziecka pracownika oddelegowanego nie miałyby miejsca i nie byłyby konieczne do pokrycia, gdyby pracownik nie został oddelegowany przez pracodawcę za granicę w celu wykonywania tam pracy. Tym samym uznać należy, że powyższe świadczenie nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych koszty związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania. Ponadto wskazać należy, że wyjazd na oddelegowanie służy w pierwszej kolejności realizacji celów ekonomicznych pracodawcy (grupy P.). Tym samym, powyższe opłaty należy uznać za poniesione w interesie pracodawcy nie pracownika, jako warunkujące wyjazd pracownika na oddelegowanie w celu realizacji określonych interesów ekonomicznym pracodawcy (grupy P.).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że pokrywa wyłącznie wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz ewentualnie zapewnianym przez szkołę transportem (jeśli występuje). Co wskazuje jednoznacznie, że Spółka pokrywa opłaty stricte powiązane ze zmianą szkoły, która wyniknęła w związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz miejscem świadczenia pracy (czyli oddelegowaniem pracownika). Natomiast podstawowe wydatki, takie jak zakup: uniformów, artykułów szkolnych, posiłków, ubezpieczenia, komputera czy Internetu, a także opłaty za zajęcia dodatkowe, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na jego miejsce zamieszkania, czy też lokalizacji szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o „zaoszczędzeniu wydatków” po stronie pracownika, nie są zapewniane przez Wnioskodawcę i ich koszty są pokrywane bezpośrednio przez pracownika - tak jak miałoby to miejsce gdyby pracownik nie został oddelegowany.

3. Pokrycie kosztów związanych z przeprowadzką.
   
   

Kolejnym przejawem realizacji obowiązku pracodawcy w zakresie organizacji pracy jest zabezpieczenie pracownikowi odpowiednich warunków relokacji związanej z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że finansowanie świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika wynika z racjonalnego działania Spółki i uwzględnia jej interes ekonomiczny. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika (za jego zgodą) obowiązków pracowniczych nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przewozem rzeczy pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego czy też zagospodarowania w nowym mieszkaniu. W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez otrzymanie wyżej wymienionych świadczeń w majątku pracownika następuje „zaoszczędzenie wydatków, gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Niewątpliwie przeniesienie pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z oddelegowaniem za granicę jest uciążliwe. Przyznanie dodatkowych świadczeń mających na celu pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, zakwaterowania, co oznacza, że w związku z przeniesieniem musi również skorzystać z przewozu dóbr prywatnych niezbędnych do życia i funkcjonowania w kraju oddelegowania. W konsekwencji niezbędna jest przeprowadzka pracownika wraz z rodziną i transportem niezbędnych rzeczy ruchomych i majątku osobistego. W związku z powyższym tego typu wydatki pokrywane przez Spółkę nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem spowodowane oddelegowaniem pracownika.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy pokrywanie przez Spółkę zakwaterowania pracownika oddelegowanego oraz obowiązkowej edukacji dzieci w kraju oddelegowania, a także kosztów przeprowadzki oraz transportu rzeczy nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te wiążą się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Choć spełnione za zgodą pracownika, nie stanowią one przysporzenia w jego majątku, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Opłacenie kosztów świadczeń związanych z zakwaterowaniem i edukacją w kraju oddelegowania, a także z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka finansuje koszty przeprowadzki, zapewnia zakwaterowanie i edukację dla dzieci osoby oddelegowanej, wyłącznie w celu umożliwienia pracownikowi właściwej realizacji obowiązków pracowniczych. Przenosiny rodziny są uznawane za warunek sukcesu dobrej adaptacji pracownika w nowym środowisku, w obcym dla niego kraju, stąd w grupie P. pracownikom oddelegowanym za granicę towarzyszy najbliższa rodzina.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. IIFSK 2387/12 stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego — pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu — wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Ponadto, prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy również w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym w interpretacji z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. IPPB4/4511-1082/15-2/MS1, w której Minister przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego z rodziną oraz przyznanie przez Spółkę takiemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy. Dodatkowo w interpretacji z dnia 26 października 2015 r. sygn. IPPB4/4511- 1007/15-3/IM Minister również uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przyznanie pracownikowi delegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów edukacji dzieci związanych z obowiązkiem edukacyjnym nie będzie dla pracownika stanowić przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikom mobilnym zakwaterowania, edukacji dzieci oraz kosztów przeprowadzki w związku z faktem ich oddelegowania. Brak obowiązku w tym zakresie jest niezależny od możliwości zastosowania art. 32 ust. 6, zgodnie z którym pracodawca zaprzestaje poboru zaliczek od wynagrodzenia pracownika wykonującego pracę za granicą, o ile wynagrodzenie to podlega lub będzie podlegać opodatkowaniu za granicą.

Ad. 2

Jeżeli chodzi natomiast o wartość świadczenia pieniężnego w postaci dodatku relokacyjnego, choć świadczenie to nie należy do grupy nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to na jego zwolnienie z opodatkowania wyraźnie wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. Zgodnie z treścią powyższego przepisu „wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło „przeniesienie”.

Należy dodać, że dodatek relokacyjny jest ściśle związany z faktem skierowania pracownika do pracy zagranicą i ma służyć pokryciu kosztów związanych z jego przeprowadzką. Część tych kosztów zostaje pokrytych w ramach wspomnianego wyżej zwrotu kosztów (nieodpłatne świadczenie), natomiast wypłacany w gotówce dodatek relokacyjny dotyczy dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem, których Spółka bezpośrednio nie pokrywa, a które pracownik musi ponieść, np. drobne zakupy wyposażenia do nowego mieszkania, koszty rejestracji związane ze zmianą miejsca zamieszkania. Są to koszty, których pracownik nie poniósłby, gdyby wykonywał pracę w swoim pierwotnym miejscu zamieszkania i są one ściśle powiązane z faktem wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych zleconych przez pracodawcę.

Powyższe stanowisko jest również, zdaniem Wnioskodawcy, aprobowane przez Ministra Finansów, który m.in. w dniu 13 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.181.2015.OBQ zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2010 r., IPPB4/415-406/10-2/SP, wydaną pierwotnie w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ten sposób, że uznał, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zwrotu podatku pracownikowi od wypłaconej kwoty na zagospodarowanie się, jest prawidłowe. W zmienionej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że „przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej łub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczności zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. (...) W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymana przez pracownika kwota z tytułu na zagospodarowanie w wysokości 200% wynagrodzenia, w związku z przeniesieniem służbowym, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. Tym samym na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia”.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, że świadczenie pieniężne w postaci dodatku relokacyjnego mającego na celu pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez pracownika mobilnego w związku z oddelegowaniem, nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu do wskazanego w ustawie limitu.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie, o ile wartość dodatku relokacyjnego nie przekroczy 200% wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis te wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy, wskazuje iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem wszelkie uzyskane przychody pieniężne i niepieniężne, których źródłem jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 Minister Finansów nie podziela poglądu Wnioskodawcy, o braku przychodu ze stosunku pracy u pracownika otrzymującego świadczenia nieodpłatne związane z jego oddelegowaniem do pracy w innym kraju.

Wnioskodawca uzasadniając swoje zdanie w zakresie świadczeń nieodpłatnych oparł się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał przedstawił kryteria jakimi należy kierować się przy ustalaniu czy w konkretnym przypadku dochodzi do otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

Analiza przepisów ustawy doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

• po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  
• po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,
  
• po trzecie – korzyść ta jest wymierna, realna, i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
  
  
  

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek pierwszy dotyczący zgody pracownika na oddelegowanie do innego kraju. Zapewnienie pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania, sfinansowanie edukacji jego dzieci i kosztów przeprowadzki do kraju oddelegowania, leżało w interesie Wnioskodawcy, a nie pracownika. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że pracownik nie odnosi realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść).

Jednocześnie Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko z regulacji Kodeksu pracy, a w szczególności z art. 22 § 1 oraz art. 94 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 94 pkt 3 został skreślony, natomiast na podstawie art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy obowiązkiem pracodawcy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Jednakże wysnuty przez Wnioskodawcę wniosek, iż z treści przepisu art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy, wynika obowiązek pracodawcy do zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, bowiem na pracodawcy ciąży obowiązek organizowania pracy w sposób nieuciążliwy, jest zbyt daleko idący.

Wnioskodawca błędnie bowiem przyjął, że pracownik oddelegowany do pracy w innym kraju jest tzw. pracownikiem mobilnym. Pojęcie „pracownika mobilnego” nie ma charakteru normatywnego, jednakże posługuje się nim judykatura. Z analizy orzeczeń sądów administracyjnych ukształtowanej m.in. na bazie orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u niego zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd też przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Ma to znaczenie z punktu widzenia przepisów dotyczących podróży służbowej. Osoby te bowiem wykonując swoje codzienne obowiązki pracownicze poruszają się na danym obszarze, nie będąc jednocześnie w podróży służbowej, która z założenia jest czymś wyjątkowym, odstępstwem od normalnego wykonywania obowiązków pracowniczych. W przypadku pracowników mobilnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą sfinansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów, nie stanowi dla tych pracowników nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na charakter pracy występują sytuacje, w których skorzystanie z noclegu w trasie jest koniecznością, gdyż nie istnieje możliwość powrotu pracownika do domu, bądź powrót ten jest niecelowy ze względu na obowiązki pracownicze następnego dnia. W takim przypadku, sądy administracyjne uznały, że pracodawca finansując nocleg pracownika mobilnego działa we własnym interesie (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).

Powyższy wywód ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Z wniosku nie wynika bowiem, że rodzaj pracy oddelegowanego pracownika będzie miał „mobilny” charakter. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży w interesie Wnioskodawcy.

Niewątpliwie rację ma Wnioskodawca stwierdzając, że „pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma charakteru prywatnego”. Niemniej jednak, jak wynika z wniosku, decyzję o oddelegowaniu do pracy za granicą można uznać za wspólną - pracodawcy i pracownika, gdyż oddelegowanie nie było odgórną, arbitralną decyzją pracodawcy. Pracownik wyraził bowiem zgodę na oddelegowanie. Świadczenia otrzymane od pracodawcy związane z tym oddelegowaniem, będące przejawem polityki firmy, niewątpliwie mogły przyczynić się do podjęcia takiej decyzji przez pracownika. Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania za granicą jest niewątpliwe formą bonusu, świadczenia pozapłacowego mającego określoną wartość finansową. Należy jednak pamiętać, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawców obowiązku zapewniania pracownikom, w tym oddelegowanym, bezpłatnego zakwaterowania. Dlatego też za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że „zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku – tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy”. Uznanie za prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy oznaczałoby, że w ramach stworzenia jak najmniej uciążliwych warunków pracy ma on również obowiązek zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom w kraju, aby mogli wykazać się większą wydajnością w pracy.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, istnieje różnica pomiędzy zapewnieniem noclegu pracownikowi pozostającemu w podróży służbowej, na polecenie pracodawcy, a zapewnieniem zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do innego kraju, za jego zgodą.

Podróż służbowa ma incydentalny, wyjątkowy charakter. Podczas podróży służbowej pracownik na polecenie pracodawcy wykonuje określone zadania. Natomiast, jak wynika z wniosku, oddelegowanie pracownika wiąże się z czasową zmianą warunków umowy o pracę, w tym dotyczących miejsca wykonywania pracy, czego nie powoduje podróż służbowa. Zatem oddelegowanie ma, w porównaniu z podróżą służbową, charakter permanentny. Przenosząc te rozważania na grunt przepisów podatkowych należy zauważyć, iż co do zasady diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, przy czym korzysta on ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy, na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Nie jest również prawdziwe stwierdzenie Wnioskodawcy, że „gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu.”

Jak wskazano powyżej pracodawca nie jest prawnie zobligowany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania niezależnie od tego czy są oni zatrudnieni w kraju czy oddelegowani za granicę. Przeciwnie, finansowanie przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Fakt, że zgodnie z polityką firmy, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi oddelegowanemu bezpłatne zakwaterowanie nie może wpływać na istnienie obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie świadczenie to zostało spełnione za zgodą pracownika, i w jego osobistym interesie, gdyż zaoszczędził on na wydatku, który musiałby ponieść (niezależnie od pracy w kraju czy za granicą), oraz korzyść ta ma wymierny, indywidualny charakter. Przychód z tego tytułu należy zatem zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie trzy przesłanki, na które wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2013 r., aby świadczenie to uznać za przychód pracownika.

Jednakże należy mieć na uwadze regulację art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, zgodnie z którą wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Powyższe zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, cytowane wyżej zwolnienie przedmiotowe może znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, o ile podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W przypadku spełnienia tego warunku wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym do wysokości 500 zł miesięcznie.

Zasady przeliczania na złote przychodu uzyskanego w walutach obcych zawiera art. 11a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przelicza się je według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie zatem podlegała część świadczenia przekraczająca przedmiotowe zwolnienie.

Minister Finansów nie podziela również stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku po stronie pracownika oddelegowanego przychodu ze stosunku pracy z tytułu sfinansowania przez Wnioskodawcę edukacji dzieci pracownika w kraju oddelegowania.

Nie można zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika w kraju oddelegowania nie stanowi jego przychodu, gdyż jest to świadczenie „ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych”.

W ocenie Wnioskodawcy finansowanie takiego świadczenia na rzecz pracownika, obejmującego czesne, opłatę rekrutacyjną oraz ewentualnie zapewniany przez szkołę transport, nie stanowi w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

Powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia i oparcia na gruncie przepisów. W ocenie Ministra Finansów, istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18 nie pozwala wyciągnąć wniosku, do którego doszedł Wnioskodawca, że opłacenie dzieciom pracownika kosztów edukacji w kraju oddelegowania, nie prowadzi do powstania przychodu u tego pracownika. Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny niż rodzic podmiot opłaty (w tym czesne) dotyczą szkoły w kraju czy za granicą.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego, do czego Wnioskodawca zobowiązał się w umowie z pracownikiem, powoduje, że po stronie pracownika powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Ministra Finansów i w tym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził na jego przyjęcie zgodę, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził bowiem na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

Trudno polemizować ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „wyjazd [pracownika] na oddelegowanie służy w pierwszej kolejności realizacji celów ekonomicznych pracodawcy (grupy P.)”. Niemniej jednak, dla pracownika, który na takie oddelegowanie zgodę wyraził wyjazd musi się wydawać równie atrakcyjny, w tym także pod względem finansowym. Dlatego też opłacenie kosztów edukacji dzieci pracownika w kraju jego oddelegowania nie można uznać za poniesione „w celu realizacji określonych interesów ekonomicznych pracodawcy (grupy P.)”, jak chce tego Wnioskodawca. Przeciwnie, niezależnie od kraju, w którym uczą się dzieci pracownika, to on jako rodzic jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych. Zatem „przejęcie” przez Wnioskodawcę tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Na Wnioskodawcy ciąży natomiast obowiązek płatnika wynikający z przepisów ustawy.

Analogicznie, jak w przypadku powyżej omówionych świadczeń, na Wnioskodawcy nie ciąży także obowiązek wynikający z przepisów prawa, do ponoszenia kosztów przeprowadzki rzeczy ruchomych i majątku osobistego pracownika oddelegowanego. Fakt finansowania przez Wnioskodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika wynika z prowadzonej w firmie polityki, jest więc przejawem dobrej woli Wnioskodawcy, co wprost wyraził Wnioskodawca stwierdzając, że „przenosiny rodziny są uznawane za warunek sukcesu dobrej adaptacji pracownika w nowym środowisku, w obcym dla niego kraju, stąd w grupie P. pracownikom oddelegowanym za granicę towarzyszy najbliższa rodzina”. Jednakże obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy.

Zatem także i w tym przypadku pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika nie oznacza, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy. Poprzez opłacenie przeprowadzki pracownika otrzymał on nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, od którego Wnioskodawca winien pobrać zaliczkę na podatek, zgodnie z przepisami ustawy.

W ocenie Ministra Finansów, przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został wydany na gruncie innego stanu faktycznego. Sąd rozpatrywał bowiem sytuację pracownika mobilnego, a to pojęcie nie jest tożsame z pracownikiem oddelegowanym.

Odnośnie natomiast przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że ustawa - Ordynacja podatkowa w art. 14a § 1 nakłada na Ministra Finansów obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W tym celu interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych są na bieżąco analizowane pod względem ich poprawności. Interpretacje indywidualne uznane za błędne są zmieniane, z urzędu. Wskazane we wniosku interpretacje indywidualne również zostaną przeanalizowane a w przypadku stwierdzenia ich nieprawidłowości, zmienione przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ciążą na nim obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazywanymi pracownikowi oddelegowanemu świadczeniami nieodpłatnymi w postaci zapewnienia zakwaterowania, opłacenia edukacji dzieci oraz kosztów przeprowadzki do kraju oddelegowania, z uwzględnieniem postanowień art. 32 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 dotyczącego konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z otrzymania przez pracownika oddelegowanego świadczenia pieniężnego w postaci dodatku relokacyjnego, Minister Finansów informuje, iż podziela ocenę dokonaną w tym zakresie przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z wniosku, wypłacany dodatek relokacyjny tytułem zwrotu kosztów związanych z wyjazdem pracownika za granicę, w związku z jego oddelegowaniem, ma służyć pokryciu dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji (niepokrywanych przez Wnioskodawcę w ramach usług firmy zajmującej się przeprowadzką). W przypadku długoterminowego oddelegowania dodatek relokacyjny wynosi równowartość jednego miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika oddelegowanego, przy czym to Wnioskodawca ostatecznie ustala limity zasiłku na zagospodarowanie się wypłacanego pracownikowi oddelegowanemu do konkretnej lokalizacji za granicą.

Wskazać należy, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem dodatek relokacyjny wypłacany pracownikowi oddelegowanemu mieści się w zakresie powyższego zwolnienia od podatku. Z tego też względu należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie pieniężne w postaci dodatku relokacyjnego nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu do wskazanego w ustawie limitu. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w związku z wypłatą dodatku relokacyjnego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe – w zakresie wypłaconego świadczenia pieniężnego w postaci dodatku relokacyjnego, a nieprawidłowe – w zakresie otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci sfinansowania: zakwaterowania pracownika, edukacji jego dzieci oraz kosztów przeprowadzki do kraju oddelegowania.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-299/16-2/PP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.