Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-369/16-2/AG
z 18 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 15 czerwca 2016 r., data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą bonusu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą bonusu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka G. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego stanu faktycznego podlegała) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy G. („Grupa G.”).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja opakowań i nakrętek z tworzyw sztucznych, wytwarzanie form, oprzyrządowania, maszyn i części maszyn do przetwórstwa tworzyw sztucznych oraz wszystkie dodatkowe czynności wynikające z powyższej działalności, uzupełniające lub w inny sposób z nią związane lub będące jej rozwinięciem.

Spółka dostarcza towary na rzecz grupy D. („Grupa D.”) w Polsce na podstawie lokalnej umowy z Grupą D. („Umowa lokalna”) oraz porozumienia zawartego na poziomie Grupy G. (na szczeblu międzynarodowym) pomiędzy G. Europe („G.”) a Grupą D.

Zgodnie z Umową lokalną, cena towarów jest kalkulowana między innymi na podstawie zabudżetowanych kosztów wytworzenia towarów poprzez zastosowanie ceny bazowej (będącej ceną z poprzedniego roku) skorygowanej o przewidywaną zmianę poziomu cen w danym roku.

Dodatkowo, zgodnie z praktyką rynkową, w celu zwiększenia poziomu sprzedaży Spółki oraz utrzymania pozytywnych relacji biznesowych Wnioskodawca (Grupa G.) stosuje system wynagradzania kontrahentów poprzez udzielanie im premii pieniężnych w przypadku zrealizowania sprzedaży na rzecz danego kontrahenta powyżej określonego pułapu. Ich wartość kalkulowana jest w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu/wartość zrealizowanych zamówień dla danego partnera handlowego, w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym. Stąd, Grupie D. – z tytułu zamówień zrealizowanych na jej rzecz przez Wnioskodawcę – przysługuje premia pieniężna w związku z przekroczeniem pewnego poziomu sprzedaży w roku 2014 oraz 2015. Natomiast w przypadku niezrealizowania sprzedaży w wysokości założonego pułapu na rzecz D. skutkuje to wypłatą umówionej wcześniej kwoty przez Grupę D. na rzecz Wnioskodawcy.

Realizowane dostawy towarów dokumentowane są wystawianymi przez Spółkę fakturami VAT. Natomiast, na koniec danego okresu rozliczeniowego (np. roku – „Okres”) dokonywane jest rozliczenie dotyczące transakcji między Spółką a Grupą D., mających miejsce w trakcie Okresu, mające na celu (i) przyznanie Grupie D. premii pieniężnej, związanej z zamówieniami/dostawami realizowanymi w danym Okresie przez Spółkę oraz (ii) ew. wyrównanie kosztów energii i kosztów surowców zużytych do produkcji w porównaniu do pierwotnie założonych norm („Bonus”).

W przeszłości, rozliczenie dotyczące Bonusu w części dotyczącej zamówień zrealizowanych dla Grupy D. przez Wnioskodawcę, dokonywane było bezpośrednio między Spółką a Grupą D.. Natomiast, ze względów technicznych, w celu usprawnienia procesu ww. rozliczeń we wszystkich krajach, w których Grupa G. współpracuje z Grupą D., od 2013 r. ogół relacji pomiędzy Grupą G., w tym Spółką, a Grupą D. jest zarządzany na poziomie globalnym, przez G.

Stąd, rozliczenie za lata 2013 oraz 2014 (przeprowadzone odpowiednio w roku 2014 oraz 2015) zostało dokonane na poziomie centralnym:

• Grupa D. przedstawiła G. rozliczenie bonusu, dotyczącego krajów, w których Grupa D. współpracuje z Grupą G. („globalny Bonus”), z wyszczególnieniem, jaka część globalnego Bonusu dotyczy dostaw wykonanych na rzecz Grupy D. przez Wnioskodawcę,
  
• Grupa D. wystawiła fakturę z tytułu ww. globalnego Bonusu na rzecz G.,
  
• G. uregulowała zobowiązanie, tj. wypłaciła Grupie D. globalny Bonus.
  
  

Natomiast w ramach Grupy G. wypłata globalnego Bonusu została rozliczona w ten sposób, że – w przypadku Wnioskodawcy – G. wystawiła na Spółkę faktury (noty debetowe), opiewające na kwotę odpowiadającą części globalnego Bonusu, która dotyczyła dostaw/zamówień zrealizowanych przez Wnioskodawcę (kwota wynikała z rozliczenia otrzymanego przez G. od Grupy D.). W rezultacie więc, wypłata tej części globalnego Bonusu, która dotyczyła dostaw Wnioskodawcy została pokryta z majątku Spółki i odbyła się za pośrednictwem G., natomiast ostatecznym odbiorcą/beneficjentem Bonusu jest Grupa D. Kwota ww. części globalnego Bonusu nie podlega zwrotowi Spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany w przedstawionym stanie faktycznym Bonus, wypłacony kosztem majątku Spółki na rzecz Grupy D., stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym stanie faktycznym Bonus, wypłacony kosztem majątku Spółki na rzecz Grupy D., stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższa definicja zawiera więc następujące – podstawowe – kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

• wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów; oraz
  
• wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  

Jednocześnie, na podstawie jednolitego podejścia organów podatkowych prezentowanego w licznych interpretacjach indywidualnych, przyjmuje się szerszą interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1. musi być definitywnie poniesiony;
   
2. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
   
3. powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
   
4. powinien być właściwie udokumentowany;
   
5. nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-411/15-5/KS.

Definitywny charakter wydatku

W ocenie Wnioskodawcy, aby wydatek uznać za definitywnie poniesiony, wartość tego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r., sygn. SA/Ka 332/95: „Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bonus, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, jest pokrywany z majątku Spółki (Spółka jest obciążana przez G. kwotą Bonusu, dotyczącą transakcji między Wnioskodawcą a Grupą D.) i nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Tym samym, należy stwierdzić, że wydatek na zapłatę przez Spółkę ww. części globalnego Bonusu był ponoszony w sposób definitywny.

Cel poniesienia wydatku i związek z działalnością gospodarczą podatnika

Do kluczowych warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy celowość poniesienia takiego wydatku. Przepisy nie wskazują jednak generalnych zasad takiej kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków. W rezultacie, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie, mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek taki powinien polegać na tym, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie/zwiększenie przychodów lub zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe wskazują, że ocena celowości poniesienia wydatku oraz jego związku przyczynowego z przychodem powinna opierać się na analizie racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Powyższe stanowisko przyjęte zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn.. II FSK 430/11, w którym orzekł, że „(...) konkretny wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika”.

Tym samym, uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują na szeroką autonomię podatnika w ocenie zasadności poniesienia danego kosztu. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. I SA/Bd 299/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że „w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów”.

W nawiązaniu do celowości wydatku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1102/14-2/AG wskazał, że „przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu”.

W świetle powyższego, tak długo jak podatnik jest w stanie wykazać, że podjęcie przez niego określonych działań/poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenie źródła przychodu – związek takich wydatków z przychodem nie powinien być kwestionowany.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że wypłata Bonusu jest zgodna z powszechną praktyką rynkową i ma na celu (i) zwiększenie poziomu sprzedaży Spółki do Grupy D. oraz (ii) utrzymanie pozytywnych relacji biznesowych z Grupą D., co odzwierciedla również sposób kalkulacji Bonusu – bez wątpienia wydatek ten jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że Bonus dotyczy zamówień/dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Grupy D., tj. działalności gospodarczej, poniesienie kosztów wypłaty ww. Bonusu niewątpliwie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy – mimo, iż zapłata Bonusu w analizowanym okresie nastąpiła w sposób pośredni (przy udziale G.) – nie ma wątpliwości, że dotyczyła ona sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Grupy D.. W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że sam przepływ płatności z tytułu Bonusu miał miejsce między Spółką a G.. To Grupa D., a nie – G. jest bowiem ostatecznym odbiorcą ww. Bonusu.

Bonus na rzecz Grupy D. jest skutkiem globalnego porozumienia pomiędzy Grupą G. a Grupą D.. Od 2013 r. nastąpiła zmiana modelu rozliczeń Bonusu w ramach Grupy G. oraz między Grupą G. a Grupą D.. Fakt, że Spółka należy do Grupy G. nakłada na nią pewne obowiązki, m.in. w zakresie stosowania się do ustalonych w Grupie schematów rozliczeń. Jednocześnie jednak, poprzez funkcjonowanie w międzynarodowej grupie kapitałowej Spółka ma możliwość skorzystania z efektu synergii. W szczególności, ma możliwość korzystania z globalnych relacji/porozumień, w tym również zawartych między Grupą G. a Grupą D. Bez wątpienia, w przypadku, gdyby Spółka nie była częścią Grupy D., miałaby ograniczone możliwości sprzedaży towarów na rzecz Grupy D..

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z Bonusem (tj. tą częścią globalnego Bonusu, która dotyczy dostaw/zamówień zrealizowanych przez Spółkę na rzecz Grupy D.) należy uznać za poniesione w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania/zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Udokumentowanie wydatku

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1102/14-2/AG: „w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami”.

Ponadto jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-271/15/PC „Dowodami (...) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego”.

Rozliczenie Bonusu zostało udokumentowane w postaci: (i) faktur (not debetowych) wystawionych przez G. na rzecz Wnioskodawcy, (ii) zestawienia rocznego rozliczenia, z którego jednoznacznie wynika jaka część z globalnego bonusu przypisana jest do Wnioskodawcy oraz (iii) faktury wystawionej przez Grupę D. na G.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że w przypadku przyjętego obecnie w Grupie G. sposobu zapłaty Bonusu nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – „ustawa o VAT”) – w związku z ustaleniami na poziomie globalnym Grupa D. nie jest bezpośrednim (jest ostatecznym) odbiorcą wynagrodzenia z tytułu Bonusu.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, posiadane dowody należy uznać za właściwe udokumentowanie wydatku, jednoznacznie wskazujące na związek ww. wydatku z przychodami Spółki, wynikającymi z realizacji zamówień na rzecz Grupy D. w Okresie.

Brak wyszczególnienia w katalogu z art. 16 ust. l ustawy o CIT

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia ww. przepisu wynika, iż katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że wydatki niewskazane w zawartym w nim enumeratywnym wyliczeniu – przy spełnieniu podstawowych warunków w zakresie związku z przychodem – mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Jednocześnie, niezależnie od związku poniesionego wydatku z przychodem – wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli można zakwalifikować go do którejkolwiek z kategorii wydatków wskazanych w powołanym przepisie.

Za traktowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako katalogu zamkniętego przemawia m.in. fakt, że przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady uznawania za koszt podatkowy wszelkich wydatków pozostających w związku przychodem podatnika. Z tego względu, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca nie powinna być stosowana, a przepis ten powinien być interpretowany w sposób ściśle odpowiadający jego literalnemu brzmieniu.

Enumeratywny charakter wyliczenia został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, wydatku z tytułu Bonusu udzielonego w związku z rozliczeniem z Grupą D. nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wydatków, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaistniały stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony z tytułu Bonusu, którego bezpośrednim odbiorcą jest G., natomiast ostatecznym beneficjentem płatności jest Grupa D. (i) został definitywnie poniesiony, (ii) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, (iii) ma związek z działalnością gospodarczą podatnika, (iv) został właściwie udokumentowany oraz (v) nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – i w związku z tym spełnia wszystkie warunki, aby zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że opisany w przedstawionym stanie faktycznym Bonus, wypłacony przez Spółkę w związku z dokonywanym z Grupą D. rozliczeniem, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.