UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania dywidendy rzeczowej udziałowcom Spółki oraz zastosowania zwolnienia od podatku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do spółdzielczego własnościowego miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r. w zakresie magazynowania towarów oraz spedycji samochodowej krajowej i międzynarodowej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do wydzielonego miejsca postojowego znajdującego się pod budynkiem, w którym mieści się ww. lokal mieszkalny. Opisane wyżej prawa spółdzielcze Spółka nabyła w dniu 25 listopada 1998 r. - z przeznaczeniem na biuro Spółki - od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku VAT i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym, że sprzedaż nie podlegała podatkowi VAT, zbywca lokali nie doliczył do ceny podatku naliczonego.

Sprzedający - osoba fizyczna, będąc członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej, otrzymał przydział ww. spółdzielczych własnościowych praw w roku 1996 r.

Po nabyciu ww. praw do lokali Spółka wystąpiła do Spółdzielni Mieszkaniowej o przyjęcie jej w poczet członków spółdzielni jako osoby prawnej i z dniem 18 grudnia 1998 r. Spółdzielnia na mocy Uchwały przyjęła Spółkę w poczet członków spółdzielni.

Oba lokale (mieszkanie oraz miejsce postojowe) zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wykorzystywane w całości w działalności gospodarczej Spółki.

Od 15 listopada 1999 r. do 14 czerwca 2013 r. część lokalu (1 pokój o pow. 11 m2) została wynajęta przez Spółkę osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą; pokój był wykorzystywany przez najemcę jako biuro. Przez cały okres najmu, Spółka wystawiała Najemcy faktury z podatkiem VAT.

Oba opisane wyżej spółdzielcze prawa do lokali przez cały okres użytkowania nie były ulepszane ani modernizowane.

W roku 2016 Spółka, po zamknięciu roku obrachunkowego (uzyskany zysk + zatrzymane zyski z lat ubiegłych), zamierza wypłacić dywidendę rzeczową udziałowcom Spółki (osoby fizyczne) w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowców prawa do opisanych wyżej lokali (lokal mieszkalny + wydzielone miejsce postojowe) oraz część dywidendy w formie pieniężnej. Ponadto Spółka rozważa sprzedaż ww. praw do lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej polegającej na przeniesieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego, stanowiących składnik majątku Spółki, na rzecz wspólników - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
   
2. Czy odpłatne zbycie przez Spółkę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do spółdzielczego własnościowego wydzielonego miejsca postojowego jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wypłata dywidendy niepieniężnej/rzeczowej wspólnikom Spółki w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz prawa do miejsca postojowego nie podlega podatkowi VAT na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uzupełnieniem tej normy jest przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę), rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, import; lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Spółka stoi na stanowisku, że dostawą towarów, w znaczeniu nadanym ustawą o VAT, jest każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel skutkujące możliwością faktycznego dysponowania rzeczą; w tym wypadku rzeczą jest część budynku, w którym znajduje się opisany wyżej lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe objęte spółdzielczymi własnościowymi prawami. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz do miejsca postojowego dają posiadaczowi takich praw możliwość dysponowania rzeczą (częścią budynku) jak właściciel - na zasadach określonych w ustawie z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Dywidenda rzeczowa będąca wykonaniem uchwały wspólników Spółki, która polega na przeniesieniu praw do rozporządzania rzeczami jak właściciel (w tym wypadku chodzi o prawo do rozporządzania częściami budynku - lokalem i miejscem postojowym) mieści się w pojęciu dostawy towarów. Jednak z uwagi na to, że Spółka nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu dywidendę rzeczową należy zaliczyć do kategorii nieodpłatnych dostaw towarów. Te zaś - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - podlegają podatkowi VAT jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT dywidend w postaci rzeczowej była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyraża się jednolity pogląd, iż dywidenda niepieniężna należna wspólnikom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako nieodpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotu dywidendy (np. wyroki NSA z 23 października 2013 r., I FSK 1503/12; z 23 stycznia 2014 r., I FSK 202/13; z 3 czerwca 2014 r, I FSK 956/13).

Aby więc uznać dywidendę rzeczową za opodatkowaną dostawę towarów muszą zostać spełnione dwa warunki łącznie:

1. dostawa ta musi stanowić przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (Spółki) na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, lub stanowić wszelką inną darowiznę,
   
2. podatnikowi (Spółce) przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.
   
   

Ponieważ Spółka nabyła prawa do opisanych lokali od osoby fizycznej, bez doliczania przez nią do ceny podatku naliczonego, należy poddać analizie drugi warunek opodatkowania dywidendy, tj. istnienie - przy nabyciu przez Spółkę - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy.

Jak podkreślono wyżej, warunkiem opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów (w tym także dywidendy rzeczowej) jest określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek posiadania przez zbywcę (podatnika) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od wielu czynników, np.: celu nabycia danego towaru (np. do czynności opodatkowanych), lub istnienia sytuacji określonych w art. 88 ustawy o VAT (zakazy odliczenia).

W orzecznictwie podkreśla się, że o możliwości odliczenia podatku naliczonego można mówić wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony w ogóle wystąpił w poprzednim etapie obrotu (przy nabyciu, wytworzeniu, imporcie). Takie poglądy wyrażono m.in. w wyroku NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12, w którym sąd podkreślił, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, po myśli art. 86 ustawy o VAT można mówić wyłącznie wówczas, gdy dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast zakup podlegał PCC, a nie VAT - nie można mówić o prawie (lub braku prawa) do odliczenia VAT. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 21 maja 2013 r., I FSK 559/13.

WSA w Gliwicach w wyroku z 30 października 2015 r., III SA/Gl 1273/15 stwierdził, że nie można w ogóle rozpatrywać warunku "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego" związanego z nabyciem/wytworzeniem budynków nabywanych przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, a więc wówczas, gdy do ceny w ogóle nie doliczono podatku naliczonego. Podobnie uznano w wyrokach WSA w Warszawie z 11 września 2013 r., III SA/Wa 1712/13; z 26 września 2014 r., III SA/Wa 1032/14 oraz III SA/Wa 1031/14.

Przywołane wyroki dotyczyły co prawda zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, jednak wspólnym problemem w nich poruszanym była analiza pojęcia normatywnego dotyczącego „prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Zdaniem Spółki, o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnikowi naliczono podatek naliczony z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów lub ich części składowych będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Ponieważ Spółka nabyła w roku 1998 r. prawa do opisanych lokali od osoby fizycznej, bez doliczania przez nią do ceny podatku naliczonego, zdaniem Spółki nie można uznać, że miała ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy.

Reasumując, dywidenda rzeczowa w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz do miejsca postojowego, nabytych w roku 1998 od osoby fizycznej bez doliczenia przez nią podatku naliczonego - nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i uznać, że w opisanej sytuacji dywidenda rzeczowa podlega podatkowi VAT, to - zdaniem Spółki - korzysta ona ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się m.in. ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 - dostawą towarów jest także zbycie takiego prawa przez jego posiadacza. Co prawda ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego nie zostało wprost wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT to jednak czynności odnoszące się do tego prawa (ustanowienie oraz zbycie) należy zaliczyć do dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 7 ustawy o VAT. Wniosek ten wynika z treści art. 17(19) ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w którym ustawodawca zrównał pod względem prawnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ze spółdzielczym własnościowym prawem do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych. Zarówno spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jak i spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego, jako ograniczone prawa rzeczowe dają ich właścicielom prawo wyłączności korzystania z tych praw przed innymi użytkownikami oraz dają prawo dysponowania tymi prawami jak właściciel w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym trzeba uznać, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego jest objęta zakresem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jako dostawa towarów. W związku z tym dalsza analiza przepisów ustawy o VAT dotyczących dostawy towarów odnosi się w jednakowym stopniu do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
   
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub,
   
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „pierwsze zasiedlenie” jest definiowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Wyeliminowano tym samym z pierwszego zasiedlenia czynności:

1. na rzecz samego sobie, w tym osiedlenie się, rozpoczęcie używania, korzystanie z budynku,
2. czynności na rzecz innych osób (np. sprzedaż) niepodlegające podatkowi.
   
   

Zdaniem Spółki definicja pierwszego zasiedlenia przyjęta w polskiej ustawie nie odpowiada w pełni temu pojęciu stosowanemu w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Dyrektywa zmierza raczej do uznania, że zasiedlenie należy rozumieć jak rozpoczęcie użytkowania. W konsekwencji zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

O niezgodności przepisu definiującego pierwsze zasiedlenie (a w konsekwencji także zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) orzekł NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, w którym sąd uznał, że: „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy, definiującym pojęcie «pierwsze zasiedlenie» jako «oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu» nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Definicja «pierwszego zasiedlenia (zajęcia)» zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT. (...) Porównując zakresy definicji (pierwszego zasiedlenia) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako [pierwsze zajęcie budynku, używanie].

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 312, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o warunku użytym w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT (wykonania czynności podlegających opodatkowaniu). W pozostałym zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Warto także podkreślić, że w następstwie powstałych wątpliwości NSA zadecydował o wystąpieniu do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakresu zwolnienia wyznaczonego „pierwszym zasiedleniem” ( post. z 23 lutego 2016 r,, I FSK 1573/14). Z treści pytania i stanowiska NSA wyrażonego odnośnie do tego zagadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w cyt. wyżej wyroku z 14 maja 2015 r. o niezgodności z Dyrektywą unijną definicji „pierwszego zasiedlenia” w części dotyczącej oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Stanowisko zbieżne z poglądami Spółki zajmują także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w roku 2016. Organy podatkowe - powołując się wprost na Dyrektywę 112 - wskazują, że pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oznacza rozpoczęcie korzystania z budynku lub jego części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-195/16-2/Akr, stwierdził, że: „(..) przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. (...) W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-873/15-3/S/RD (w której uwzględnił w całości skargę podatnika na interpretację podatkową wydaną w sprawie zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) wyraził następujący pogląd, który Spółka przyjmuje za własny w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację: „W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że” «Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT», W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ”

Podobne poglądy wyrażono w interpretacjach:

1. DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-179/16-3/JŻ; z 21 kwietnia 2016 r., IPPP2/4512-153/16-4/JO; z 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-51/16-4/WH;
   
2. DIS w Katowicach z 30 maja 2016 r., IPPP3/4512-233/16-2/RM; z 23 maja 2016 r., IBPP3/4512-97/16/EJ.
   
   

Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych przepisów oraz poglądów wyrażanych orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego należy uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację do pierwszego zasiedlenia części budynku (tj. lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego) doszło w roku 1996, tj. w dacie ustanowienia przez Spółdzielnię mieszkaniową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego na rzecz osoby fizycznej, albo - później - w dacie nabycia przez Spółkę owych praw do lokali w roku 1998. Spółka od tej chwili nieprzerwanie wykorzystuje zarówno lokal, jak miejsce postojowe do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co potwierdza, że doszło do pierwszego zasiedlenia obu lokali. Lokale od daty zakupu nie były ulepszane ani modernizowane.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa opisanych wyżej praw do lokalu mieszkalnego oraz do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dostawa dokonana po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112. Doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia sprzedawanych lokali (części budynku) w okresie dłuższym niż dwa lata od planowanej dostawy, a lokale nie były ulepszanie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy więc uznać, że zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dostawa opisanych wyżej praw do lokali będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
   
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
   
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
   
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
   
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
   
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Należy zauważyć, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
   
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W konsekwencji, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. l pkt l ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. l ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o., jako formy partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki, zostały uregulowane w art. 191 – art. 198 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

Wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący spółką z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r. w zakresie magazynowania towarów oraz spedycji samochodowej krajowej i międzynarodowej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do Wydzielonego miejsca postojowego znajdującego się pod budynkiem, w którym mieści się ww. lokal mieszkalny. Opisane wyżej prawa spółdzielcze Spółka nabyła w dniu 25 listopada 1998 r. - z przeznaczeniem na biuro Spółki - od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku VAT i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, W związku z tym, że sprzedaż nie podlegała podatkowi VAT, zbywca lokali nie doliczył do ceny podatku naliczonego.

Sprzedający - osoba fizyczna, będąc członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej, otrzymał przydział ww. spółdzielczych własnościowych praw w roku 1996 r.

Po nabyciu ww. praw do lokali Spółka wystąpiła do Spółdzielni Mieszkaniowej o przyjęcie jej w poczet członków spółdzielni jako osoby prawnej i z dniem 18.12.1998 r. Spółdzielnia na mocy Uchwały przyjęła Spółkę w poczet członków spółdzielni.

Oba lokale (mieszkanie oraz miejsce postojowe) zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wykorzystywane w całości w działalności gospodarczej Spółki.

Od 15 listopada 1999 r. do 14 czerwca 2013 r. część lokalu (1 pokój o pow. 11 m2) została wynajęta przez Spółkę osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą; pokój był wykorzystywany przez najemcę jako biuro, Przez cały okres najmu, Spółka wystawiała Najemcy faktury z podatkiem VAT.

Oba opisane wyżej spółdzielcze prawa do lokali przez cały okres użytkowania nie były ulepszane ani modernizowane.

W roku 2016 Spółka, po zamknięciu roku obrachunkowego (uzyskany zysk + zatrzymane zyski z lat ubiegłych), zamierza wypłacić dywidendę rzeczową udziałowcom Spółki (osoby fizyczne) w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowców prawa do opisanych wyżej lokali (lokal mieszkalny A wydzielone miejsce postojowe) oraz część dywidendy w formie pieniężnej. Ponadto Spółka rozważa sprzedaż ww. praw do lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na rzecz wspólników stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo.

Z uwagi na opis sprawy oraz przytoczone w tym zakresie przepisy uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie została wypełniona jedna z przesłanek wynikających z dyspozycji przepisów art. 7 ust. 2 ustawy. Tym samym przekazanie dywidendy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, w sytuacji, gdy z nabyciem towaru nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będzie wyłączone poza zakres przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz udziałowców, prawa do lokalu mieszkalnego oraz wydzielonego miejsca postojowego, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia czy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wydzielonego miejsca postojowego jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle powołanych na wstępie przepisów, zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
   
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

W świetle przytoczonych przepisów, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
   
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
   
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z tego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowego lokalu i miejsca postojowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował daną nieruchomość i spełnia warunek korzystania z tej nieruchomości przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tej nieruchomości zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powyższych okoliczności w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do wydzielonego miejsca postojowego będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot zbycia spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz wskazanego orzeczenia, a ponadto jego zbycie nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie opisanego we wniosku lokalu oraz miejsca postojowego– w myśl przedstawionej powyżej definicji – nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. W związku z tym planowana przez Spółkę sprzedaż lokalu i miejsca postojowego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca oraz Nabywca, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie ww. czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.