Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/4511-660/16-2/KW
z 24 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku. Wniosek uzupełniono w dniu 25 października 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W roku 2014 Wnioskodawca wykonywał pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą na Cyprze, a także na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii. Statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na których Wnioskodawca wykonuje pracę są zarejestrowane w norweskim rejestrze statków N.I.S. albo podnoszą zagraniczne bandery. Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach. W roku 2014 podatnik wykonywał także pracę na norweskim szelfie kontynentalnym.

W roku 2015 Wnioskodawca wykonywał pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii. Statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na których Wnioskodawca wykonuje pracę są zarejestrowane w norweskim rejestrze statków N.I.S. albo podnoszą zagraniczne bandery. Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach. Ponadto w roku 2015 Wnioskodawca wykonywał także pracę na norweskim szelfie kontynentalnym.

W roku 2016 Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii. Statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na których Wnioskodawca wykonuje pracę są zarejestrowane w norweskim rejestrze statków N.I.S. albo podnoszą zagraniczne bandery. Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii. Podatnik nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation). Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o paragraf 2-3 ustęp 1 h, tj.: Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1. Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską), z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.
2. Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.
3. Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o paragraf 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym).

Z powyższego wynika, iż zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1. osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, oraz
2. osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej;
3. osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

W związku z powyższym, uzyskiwanie dochodu z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na zwolnienie tego dochodu spod opodatkowania w Norwegii.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w latach 2014 - 2016 i latach następnych z tytułu wynagrodzenia za pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii, podnoszących zagraniczne bandery lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. są w Norwegii zwolnione spod opodatkowania.

Zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za pracę na norweskim szelfie kontynentalnym nie jest zwolniony z podatku. Uzyskując wynagrodzenie z tytułu pracy na norweskim szelfie kontynentalnym:

• Wnioskodawca nie przebywał w Norwegii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
• wynagrodzenie to było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który posiada siedzibę na terenie Norwegii,
• wynagrodzenie było ponoszone przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Norwegii,
• praca najemna nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej.

Pracodawca Wnioskodawcy nie prowadzi działalności w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w tym kraju. Statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną nie był i nie będzie eksploatowany w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii. Praca najemna nie będzie i nie była wykonywana przez Wnioskodawcę w morskiej strefie przybrzeżnej. Praca Wnioskodawcy prawdopodobnie była i będzie wykonywana na statku przez okres lub okresy przekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Siedziba pracodawcy znajduje się na terytorium Norwegii.

Statek morski, na pokładzie którego Wnioskodawca wykonywał pracę nie był wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona była działalność w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii, ani nie był eksploatowany w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2014 i 2015 i lata następne?
2. Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą na Cyprze zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
3. Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
4. Czy uzyskiwanie ww. dochodów z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5. Czy Wnioskodawca obowiązany jest opodatkować w Polsce dochody z tytułu pracy na norweskim szelfie kontynentalnym?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi ocena stanowiska Wnioskodawcy z zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5. W zakresie pytania nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze zastosowanie do uzyskanych w ten sposób dochodów znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w krajach będących stroną umowy mogą być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie ma być rzeczony dochód opodatkowany. „Sformułowanie to oznacza natomiast, ze drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu” (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 31 marca 2005 r. BI/415-0199/05 PB/PDW/415/215/05/DP).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, iż dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się na Cyprze, mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej umowie międzynarodowej metodą unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich ustanowiona została metoda wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 1)

Zastosowanie metody wyłączenia z progresją w powyższej umowie tworzy bardzo korzystną sytuację podatkową dla podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, gdy wykonuje on pracę najemną na statkach tylko u armatora/pracodawcy cypryjskiego w roku podatkowym, gdyż jest on zwolniony z opodatkowania w Polsce i nie musi składać zeznania podatkowego za ten rok podatkowy w Polsce (powyższe znajduje swoje oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie o sygn. DD4/PB6-033-256/HM/ZKK/05/1641, o sygn. UP-II-1A-415-4/05 oraz o sygn. PB.415-13/05/06).

Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Wobec okoliczności, iż Wnioskodawca uzyskuje także dochody z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii i na norweskim szelfie kontynentalnym zastosowanie do uzyskanych w ten sposób dochodów znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 roku wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku, obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

Zgodnie z art. 1 Protokołu art. 14 ust. 3 otrzymuje następujące brzmienie: „Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie”.

Natomiast, w myśl art. 2 Protokołu do art. 22 ustęp 1 dodana zostaje litera d) o następującym brzmieniu: „Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Tym samym art. 21 ust. 1 lit. d) odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenoszą jego obowiązek podatkowy do Polski.

Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation).

Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o paragraf 2-3 ustęp 1 h, tj. osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1. Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską) z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.
2. Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.
3. Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków NIS albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o paragraf 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym).

Z powyższego wynika, iż zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1. osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, oraz
2. osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej;
3. osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

W związku z powyższym, uzyskiwanie dochodu z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na zwolnienie tego dochodu spod opodatkowania w Norwegii. W zakresie opodatkowania dochodu z pracy na norweskim szelfie kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii.

Tym samym, dochód z tytułu pracy na statkach morskich zarejestrowanych w NIS oraz statków podnoszących inne bandery, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast dochód z pracy na statkach zarejestrowanych w NOR oraz eksploatowanych na norweskim szelfie kontynentalnym podlega opodatkowaniu w Norwegii.

Artykuł 22 ust. 1 lit. b) Konwencji wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Zgodnie ww. przepisami obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 roku, sygnatura II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (…). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy nie wpływa fakt zapłaty podatku w Norwegii. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko-norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienie obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie. Skoro zatem w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości.

Skoro zatem polski ustawodawca, nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPBII/1/415-448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 roku w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 roku o sygnaturze ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Wreszcie należy wskazać, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 roku wydał interpretację indywidulną o sygn. ITPB2/415-790/14/RS, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. W interpretacji tej organ wskazał, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dochód Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. (…) W konsekwencji, niezależnie od tego, że w 2014 roku Wnioskodawca nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a (metodą zaliczenia) a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia).

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, wojewódzki sąd administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi: „Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy”. Prawo marynarza do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej bez względu na zapłatę podatku za granicą potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. II FSK 2406/16.

Kwestię opodatkowania dochodów, do których zastosowanie mają postanowienia polsko-norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w kontekście rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Prawidłowe rozumienie intencji prawodawcy przy analizie postanowień Protokołu zmieniającego polsko-norweską Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest o tyle istotne, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się w każdym przypadku bez względu na to czy podatek pobiera organ podatkowy na szczeblu państwowym czy lokalnym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych i przysługuje im pierwszeństwo przed normami prawa wewnętrznego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 1994 roku (wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1994 r. sygn. SA/Kr 3032/93). W ww. projekcie wskazano, iż Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PDOF”), polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce. Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zarejestrowanym w NIS albo podnoszącym zagraniczną banderę, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Norwegii.

Reasumując, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za lata 2014 i 2015 i lata następne oraz rozliczyć swoje dochody w Polsce. W zeznaniu podatkowym za rok 2014 podatnik będzie obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii, a także dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Cyprze. Dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo cypryjskie nie będą jednak opodatkowane w Polsce, a ich wysokość wpłynie jedynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów.

W roku 2015 i 2016 i latach następnych podatnik będzie obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii.

Do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w roku 2014 z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Cyprze zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, natomiast do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych od roku 2015 z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Z uwagi na fakt, iż w stosunku do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych od roku 2014 z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w latach 2014 i 2015 i w latach następnych w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Ponadto, jak wskazano, dochód uzyskany z tytułu pracy na norweskim szelfie kontynentalnym nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Mając na uwadze opis zdarzenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w celu ustalenia, w którym kraju podlegają opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy poddać analizie przepisy:

• Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.), oraz
• Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

W stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na Cyprze zastosowanie znajduje art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. i) ww. umowy).

Wymieniona wyżej umowa wiąże zatem opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Cyprze mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z literą b) art. 24 ust. 1 ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 ww. umowy jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2014 roku z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Cypru jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednocześnie jednak podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której powinien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) ww. konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „Norwegia” oznacza Królestwo Norwegii oraz obejmuje stały ląd, wody wewnętrzne, wody terytorialne, a także obszar poza wodami terytorialnymi, gdzie Królestwo Norwegii z mocy norweskiego prawa oraz zgodnie z prawem międzynarodowym może wykonywać swoje prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; określenie to nie obejmuje Svalbardu, Jan Mayen oraz norweskich terytoriów zależnych („biland”).

W myśl art. 14 ust. 2 ww. konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. konwencji).

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ww. konwencji postanowienia tego artykułu stosuje się bez względu na inne przepisy tej konwencji. Zgodnie zaś z tym artykułem, określenie „działalność w morskiej strefie przybrzeżnej” oznacza działalność prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej w Umawiającym się Państwie w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, położonych w tym Państwie (art. 20 ust. 2 ww. konwencji).

Zgodnie z art. 20 ust. 6 lit. a) ww. konwencji, z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, a także jeśli praca najemna jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej drugiego Umawiającego się Państwa, lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba otrzymująca te świadczenia ma miejsce zamieszkania, chyba że pracodawca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie. W takim przypadku, dochód może być opodatkowany w tym drugim Państwie (art. 20 ust. 6 lit. b) ww. konwencji).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać należy, że do osiąganych od 2014 r. przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 ww. konwencji, i w konsekwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W odniesieniu natomiast do dochodów z pracy najemnej, która nie była wykonywana na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, lecz na statku eksploatowanym na norweskim szelfie kontynentalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały łącznie spełnione warunki wymienione w art. 14 ust. 2 ww. konwencji oraz nie została spełniona dyspozycja art. 20 ust. 6 ww. konwencji, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 ww. konwencji. W konsekwencji, dochód ten również podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w odniesieniu do obu ww. kategorii dochodów, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4. Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Wobec powyższego – mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 lit. a) ww. konwencji – jeżeli dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia pracy na statkach eksploatowanych na norweskim szelfie kontynentalnym nie jest zwolniony z podatku w Norwegii, to dochód ten zwolniony jest z opodatkowania w Polsce. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy Polska może uwzględnić ten zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) ww. konwencji).

Uprawnienie określone w art. 22 ust. 1 lit. c) ww. konwencji jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanym już wyżej przepisem art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia, dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii, podnoszących zagraniczne bandery lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S., są w Norwegii zwolnione spod opodatkowania. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) ww. konwencji, w odniesieniu do tych dochodów zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) tej konwencji.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że za lata 2014-2016 Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia w Polsce zeznań podatkowych.

W zeznaniach rocznych za lata 2014 i 2015 Wnioskodawca powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, do których znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 lit. b) w zw. z lit. d) ww. konwencji, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia). Natomiast dochody uzyskane w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Cyprze oraz dochody uzyskane w latach 2014 i 2015 z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych na norweskim szelfie kontynentalnym są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce w danym roku, tj. należy w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się w Norwegii.

W zeznaniu rocznym za rok 2016 Wnioskodawca powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, do których znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 lit. b) w zw. z lit. d) ww. konwencji, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia).

Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Norwegii uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie wyznaczonym pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1, 2, 3 i 5 stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.