Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-109/15-2/AM
z 14 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowanie przepisów regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowanie przepisów regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”).
   
2. Na dzień zawarcia Umowy Pożyczki, Wnioskodawca posiadał dwóch udziałowców, tj. spółkę kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Holandii („Spółka Holenderska I”), (posiadała 10% udziałów Wnioskodawcy) oraz osobę fizyczną („Osoba Fizyczna”) (posiadała 90% udziałów Wnioskodawcy), potem przez jakiś czas (od listopada 2010 r. do grudnia 2013 r.) - 100% udziałów Wnioskodawcy, miała wyłącznie Spółka Holenderska I. Natomiast, spółka kapitałowa mająca siedzibę i miejsce zarządu na Cyprze („Spółka Matka”) jest 100% udziałowcem Wnioskodawcy nieprzerwanie dopiero od grudnia 2013 r. Według stanu na dzień 22 czerwca 2015 r., kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 50.000,00 zł.
   
3. W dniu 19 kwietnia 2005 r., Wnioskodawca zawarł ze Spółką Holenderską I umowę pożyczki („Umowa Pożyczki”), na podstawie której Spółka Holenderska I pożyczyła Wnioskodawcy kwotę 1.800.000,00 Euro („Pożyczka”). Kwota pożyczki jak również naliczone odsetki były częściowo, w różnych latach spłacane, tak więc niespłacone saldo na dzień 31 grudnia 2014 roku wynosiło 1.000.000 Euro kwoty głównej oraz 497.941,61 Euro naliczonych odsetek.
   
4. Następnie, w styczniu 2011 r. Spółka Holenderska I przeniosła wierzytelność z Umowy Pożyczki na spółkę kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu w Holandii („Spółka Holenderska II”), a następnie pod koniec 2013 r., w ramach restrukturyzacji struktury wierzytelność z Umowy Pożyczki j trafiła do Spółki Matki.
   
5. Natomiast, w dniu 1 stycznia 2015 r. została zawarta umowa przelewu praw wierzyciela z umowy pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Matką oraz inną spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze („Spółką Cypryjską”), w której ww. strony ustaliły, iż Spółka Cypryjska zapłaci Spółce Matce na zlecenie Wnioskodawcy dług Wnioskodawcy wynikający z Umowy Pożyczki w taki sposób, że: (i) Spółka Cypryjska zapłaci w całości w imieniu Wnioskodawcy nie później niż do dnia 31 marca 2015 r. - kwotę 1.000.000,00 Euro tytułem spłaty kapitału Pożyczki oraz kwotę 497.941,61 Euro, tytułem spłaty odsetek naliczonych do dnia 31 grudnia 2014 r., które to kwoty stanowią pozostały do spłacenia dług Wnioskodawcy wynikający z Umowy Pożyczki oraz (ii) po takiej spłacie, Spółka Matka zostanie zastąpiona przez Spółkę Cypryjską jako wierzyciel w zakresie nabycia spłaconej wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego („Umowa Przelewu Praw Wierzyciela”).
   
6. Spółka Cypryjska i Spółka Matka miały w dniu 1 stycznia 2015 r. oraz nadal nieprzerwanie posiadają tego samego udziałowca („Udziałowiec”).
   
   
7. Spółka Cypryjska, Spółka Matka, Spółka Holenderska I, Spółka Holenderska II oraz Udziałowiec nie były i nie są powiązane z Osobą Fizyczną.
   
8. Udziałowiec posiadał w dniu 1 stycznia 2015 r. i nadal nieprzerwanie posiada: (i) nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej oraz (ii) nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Matki.
   
9. Kwota Pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie w całości przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r.
   
10. Wnioskodawca nie złożył zawiadomienia o wyborze od dnia 1 stycznia 2015 r. tzw. „metody alternatywnej” z art. 15c ustawy o CIT, a rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
    
11. Odsetki od Umowy Pożyczki spełniają u Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku odsetki od Pożyczki zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cypryjskiej po dniu 1 stycznia 2015 r. będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku CIT w pełnej wysokości bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku odsetki od Pożyczki zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cypryjskiej po dniu 1 stycznia 2015 r. będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku CIT w pełnej wysokości bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT - w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT - w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) przez pożyczkę udzielaną przez tzw. „podmioty kwalifikowane” rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję; papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Z kolei pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Wskazać należy, iż przepis ustawy o CIT w zakresie pierwszego zdania tego przepisu obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2015 r. miał zasadniczo identyczne brzmienie.

Pożyczka udzielona Wnioskodawcy na podstawie Umowy Pożyczki stanowiła i stanowi nadal zatem „pożyczkę” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT tak w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2014 r. jak i w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zatem ponieważ Wnioskodawca otrzymał faktycznie środki pieniężne z Pożyczki od tzw. „podmiotu kwalifikowanego” (tzn. Spółki Holenderskiej I) przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r., to do obliczania odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT stosuje się zasady obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r. - co do zasady, z wyjątkiem z art. 7 ust. 2 Ustawy Nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy Nowelizującej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z tzw. „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą - począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. - dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). Wnioskodawca nie złożył jednak w wymaganym terminie zawiadomienia o wyborze od dnia 1 stycznia 2015 r. tzw. „metody alternatywnej” z art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie z art . 518 § 1 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: (1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; (2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; (3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; (4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne. Zgodnie z art . 518 § 2 Kodeksu Cywilnego w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne. Zgodnie z art . 518 § 3 Kodeksu Cywilnego jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej. W nieprawomocnym orzeczeniu z dnia 13 lutego 2014 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 710/13) zauważył, iż „W sytuacji gdy w dniu spłaty odsetek wierzycielem spółki, w wyniku zbycia udziałów przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art . 16 ust. 1 pkt 60 [ustawy o CIT], to zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich udziałowców nie będzie w istocie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, a tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania”.

Z kolei, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11) „Udziałowcy (akcjonariusze) mogą swobodnie kształtować wielkość zadłużenia w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy)”.

Z ww. wyroków wynika zatem wniosek, że przy ocenie czy odsetki zapłacone od pożyczek udzielonych przez tzw. „podmioty kwalifikowane” będą podlegały przepisom ustawy o CIT o tzw. niedostatecznej kapitalizacji decydujące jest to czy w chwili zapłaty odsetek wierzyciel nadal jest tzw. podmiotem kwalifikowanym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku wynika, że: (i) od dnia 1 stycznia 2015 r. wierzycielem Wnioskodawcy nie jest już Spółka Matka, ale Spółka Cypryjska, która wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z art . 518 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz (ii) cała kwota Pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r.

Wynika z tego, że: (1) w stosunku do Pożyczki zastosowanie znajdą przepisy art . 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz (2) na gruncie przepisów art . 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art . 16 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., Spółka v Cypryjska nie jest tzw. podmiotem kwalifikowanym, ponieważ: (i) Spółka Cypryjska nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy, a więc nie jest spełniona przesłanka z art . 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz (ii) nie istnieje ten sam wspólnik, który posiadałby w Spółce Cypryjskiej i w Wnioskodawcy nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a więc nie jest spełniona przesłanka z art . 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której dochodzi do zmiany wierzyciela z umowy pożyczki dokonanej w dniu 1 stycznia 2015 r. do odsetek od Umowy Pożyczki zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. (i) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. oraz (ii) w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka Cypryjska nie będzie traktowana jako tzw. podmiot kwalifikowany, tj. odsetki od Pożyczki zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cypryjskiej będą stanowiły u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku CIT w pełnej wysokości zgodnie z art . 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art . 16 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. a contrario.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.