Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-844/15-3/KR
z 30 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uregulowanie należności nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności – jest prawidłowe,
• wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w latach 2004-2008 – jest nieprawidłowe,
• wystawienia noty księgowej dokumentującej zwrot zaliczek – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uregulowanie należności nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w latach 2004-2008 oraz wystawienia noty księgowej dokumentującej zwrot zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej „A.” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży nieruchomości (w tym gruntów zabudowanych oraz niezabudowanych). A. zajmowała się między innymi nabywaniem nieruchomości na zlecenie B. Sp. z o.o. (dalej „B.”). B. była zainteresowana zakupem gruntów w atrakcyjnych lokalizacjach, gdyż planowała wybudowanie na nich sklepów. B. jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu i urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, itp. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów.

W latach 2004 - 2008 A. zawarła umowy przedwstępne z B., na mocy których zobowiązała się do sprzedaży na rzecz B. gruntów położonych w kilku miejscowościach na terenie Polski (między innymi w X., R. i P.). Celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy wyjaśnić, że A., zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi, zobowiązana była do sprzedaży na rzecz B. więcej niż jednej wydzielonej ewidencyjnie działki w danej lokalizacji. W niektórych przypadkach A. zobowiązywała się w umowach przedwstępnych do wcześniejszego scalenia lub podziału działek. Zdarzało się tez, że A. zobowiązywała się do nabycia wskazanych przez B. działek (A. nie była ich właścicielem w dniu zawierania umowy przedwstępnej) i następnie ich odsprzedaży łącznie z innymi działkami. B. była bowiem zainteresowana zakupem konkretnego obszaru pozwalającego jej na zrealizowanie planowanej inwestycji (budowa sklepu wielopowierzchniowego z parkingiem, infrastrukturą towarzyszącą, itp.).

W umowach przedwstępnych B. zobowiązała się do uiszczenia na rzecz A. zaliczek na poczet ceny sprzedaży gruntów (dalej „Zaliczki”). Zaliczki zostały faktycznie zapłacone przez B..

Otrzymanie Zaliczek przez A. zostało udokumentowane fakturami VAT (dalej „Faktury Zaliczkowe”). W wypadku Zaliczek wpłaconych na poczet ceny zakupu działek położonych w X. i P.. A. naliczyła 22% podatek VAT (była to stawka podstawowa obowiązująca w chwili powstania obowiązku podatkowego). Zaliczki wpłacone na poczet zakupu działek w R. - z uwagi na charakter gruntu położonego w R. - były zwolnione z VAT.

VAT wynikający z Faktur Zaliczkowych (w przypadku, gdy zaliczki były opodatkowane VAT) został zapłacony przez A. (jako VAT należny A.) i jednocześnie został on odliczony przez B. (jako VAT naliczony B.).

Z uwagi na różnego rodzaju okoliczności niezależne od B. i A. okazało się, że A. nie będzie mogła wywiązać się ze zobowiązań wynikających z umów przedwstępnych, gdyż nie jest w stanie przenieść na B. wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych. Warto przy tym jeszcze raz podkreślić, że zobowiązanie A. do przeniesienia na rzecz B. własności wszystkich ewidencyjnie wydzielonych działek, które były położone w danej lokalizacji, strony traktowały kompleksowo. Jak była o tym mowa, B. chciała bowiem nabyć grunt, na którym możliwe było wybudowanie sklepu. W związku z tym B. nie była zainteresowana nabyciem tylko kilku wybranych działek wskazanych w umowie przedwstępnej. Tylko nabycie wszystkich wskazanych w tej umowie działek dawało B. gwarancję prawidłowej realizacji planowanej inwestycji.

Dlatego też w momencie, w którym strony uznały, że A. nie będzie w stanie przenieść na rzecz B. własności wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych (w ramach poszczególnych lokalizacji) postanowiono zawrzeć porozumienie regulujące zasady zwrotu Zaliczek (dalej „Porozumienie”). Porozumienie zostało zawarte w 2015 r.

W art. 2 Porozumienia postanowiono, że A. zwróci B. wpłacone Zaliczki na poczet zakupu gruntów opisanych w umowach przedwstępnych, położonych w X., P. i R.. W Porozumieniu wskazano kwotę Zaliczek przypadających do zwrotu. Jednocześnie A. i B. w art. 3 Porozumienia postanowiły, że ich zamiarem jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której A. sprzeda na rzecz B. inne tereny położone w X., Z., P. i G. (dalej „Nowe Grunty”). W Porozumieniu wskazano cenę zakupu Nowych Gruntów (dalej „Cena Sprzedaży”), przy czym odrębnie wskazano cenę gruntów położonych w X., Z., P. i G.. Cena Sprzedaży została określona przy uwzględnieniu warunków rynkowych.

Warto przy tym zauważyć, że grunty położone w Z. i G. były całkowicie nowymi lokalizacjami (wpłacone Zaliczki nie dotyczyły nabycia gruntów położonych w tych miastach). W wypadku X. postanowiono, że B. i A. będą dążyć do sprzedaży na rzecz B. terenu znajdującego się w podobnej lokalizacji do pierwotnie wskazanego w umowach przedwstępnych, tj. terenu, na poczet ceny zakupu którego wpłacono Zaliczki (tj. niektóre z działek położonych w X., wskazanych w umowach przedwstępnych, mają być zgodnie z Porozumieniem sprzedane na rzecz B., ale nie wszystkie. Zgodnie z Porozumieniem A. ma sprzedać B. również inne działki, które nie były wymienione w umowach przedwstępnych). W wypadku Poznania postanowiono, że B. kupi wyłącznie część terenu pierwotnie wskazanego w umowie przedwstępnej, na poczet zakupu, którego wpłacono Zaliczki.

Niezależnie od tego, że Nowe Grunty położone w X. i P. częściowo pokrywają się z obszarem, do sprzedaży którego A. zobowiązała się w umowach przedwstępnych, strony Porozumienia traktują wszystkie obszary terenu opisane w art. 3 Porozumienia jako nowe lokalizacje (grunt pod nową, potencjalną lokalizację sklepu). Jak była o tym mowa, B. traktuje bowiem wszystkie kupowane w danej lokalizacji działki całościowo. Każdorazowo musi bowiem dostosować planowaną inwestycję (np. projekt sklepu, parkingu, dróg, itp.) do konkretnych, leżących w bezpośrednim sąsiedztwie działek.

Strony Porozumienia postanowiły, że należna Anconie Cena Sprzedaży zostanie zapłacona przez potrącenie tj. wierzytelność A. wobec B. o zapłatę Ceny Sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością B. wobec A. o zwrot Zaliczek.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług A. za lata 2004-2008 uległo już przedawnieniu.

A. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym otrzymywała Zaliczki od B.. Również B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym wpłacała Zaliczki na rzecz A..

A. pragnie zaznaczyć, że z wnioskiem o wydanie interpretacji w opisanej wyżej sprawie do tut. organu podatkowego występuje równocześnie B.. Obu podmiotom zależy bowiem na właściwym ustaleniu skutków podatkowych tej samej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nowych Gruntów A. będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT i uznania za podstawę opodatkowania kwoty odpowiadającej Cenie Sprzedaży konkretnego Nowego Gruntu, niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron (tj. wierzytelności A. wobec B. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością B. wobec A. o zwrot Zaliczek), w szczególności, czy A. będzie zobowiązana do takiego postępowania w wypadku dostawy:
   1. Nowego Gruntu położonego w X.?
      
   2. Nowego Gruntu położonego w P.?
      
   3. Nowego Gruntu położonego na terenie Z. i G.?
2. Czy w związku z koniecznością dokonania zwrotu Zaliczek A. powinna wystawić faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych i czy będzie miała prawo do pomniejszenia VAT należnego, jeśli - w wyniku wystawienia faktury korygującej - dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wykazanego w pierwotnie wystawionej Fakturze Zaliczkowej, w szczególności A. prosi o wyjaśnienie, czy taki obowiązek powstanie w wypadku:
   1. Zwrotu Zaliczek zapłaconych w związku z planowanym zakupem gruntu w X.?
      
   2. Zwrotu Zaliczek zapłaconych w związku z planowanym zakupem gruntu w P.?
      
   3. Zwrotu Zaliczek zapłaconych w związku z planowanym zakupem gruntu w R.?
3. Na wypadek gdyby stanowisko A. dotyczące pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe A. prosi o odpowiedź:
   
   
   Czy zwrot Zaliczek powinien zostać udokumentowany notą księgową i czy w takim wypadku A. nie będzie miała prawo do pomniejszenia VAT należnego w związku ze zwrotem Zaliczek?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. A. uważa, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nowego Gruntu położonego w X. będzie miała obowiązek wystawienia faktury VAT i uznania za podstawę opodatkowania kwoty odpowiadającej Cenie Sprzedaży Nowego Gruntu położonego w X., niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wierzytelnością, (tj. wierzytelności A. wobec B. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością B. wobec A. o zwrot Zaliczek).
   
2. A. uważa, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nowego Gruntu położonego w P. będzie miała obowiązek wystawienia faktury VAT i uznania za podstawę opodatkowania kwoty odpowiadającej Cenie Sprzedaży Nowego Gruntu położonego w P., niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wierzytelności, (tj. wierzytelności A. wobec B. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością B. wobec A. o zwrot Zaliczek).
   
3. A. uważa, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nowych Gruntów położonych na terenie Z. i G. będzie miała obowiązek wystawienia faktur VAT i uznania za podstawę opodatkowania kwoty odpowiadającej Cenie Sprzedaży Nowych Gruntów położonych na terenie Z. i G., niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wierzytelności(tj. wierzytelności A. wobec B. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością B. wobec A. o zwrot Zaliczek).
   
   

Uzasadnienie (wspólne dla Ad. 1 A-C)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z ustępu 8 powołanego artykułu wynika z kolei, że w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Co do zasady, podstawą opodatkowania, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 Ustawy VAT).

Jednakże, aby dana płatność mogła zostać uznana za zaliczkę, przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi (tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację). Dodatkowo w orzecznictwie podkreśla się, że strony świadczenia (podmiot płacący zaliczkę i podmiot otrzymujący zaliczkę), w momencie wpłaty zaliczki, nie mogą mieć woli dokonywania zmiany rodzaju towaru lub usługi w przyszłości - por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 503/13).

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy dane świadczenie stanowiło zaliczkę na poczet danej dostawy, powołują się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2014 r. znak IPPP2/443-709/14-2/RR stwierdził:

„W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż „(..) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatą na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
  
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
  
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
  
  

W związku z tym przedmiot świadczenia, na poczet którego są uiszczane zaliczki musi być dostatecznie skonkretyzowany, tak aby można było uznać, że zapłata rzeczywiście stanowiła zaliczkę. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. W innym przypadku wpłacone środki finansowe nie będą uznawane za zaliczkę.

W przedmiotowej sprawie Zaliczki zostały wpłacone na podstawie umów przedwstępnych i były związane z planowanym zakupem trzech terenów, które B. chciała nabyć w celach realizacji inwestycji (budowa sklepów wielopowierzchniowych). Jak była o tym mowa B. traktowała i traktuje wszystkie kupowane w danej lokalizacji działki całościowo. Każdorazowo musi bowiem dostosować planowaną inwestycję (np. projekt sklepu, parkingu, dróg, itp.) do konkretnych, leżących w bezpośrednim sąsiedztwie działek. W związku z tym, zdaniem A., nie jest możliwe traktowanie Zaliczek wpłaconych przez B. w latach 2004-2008 jako zaliczek wpłaconych na poczet Ceny Sprzedaży Nowych Gruntów wskazanych w Porozumieniu. Taka możliwość nie istnieje nawet w wypadku Zaliczek wpłaconych pierwotnie na nabycie gruntów położonych w P. i w X.. Nowe Grunty położone w X. i P., co prawda częściowo pokrywają się z obszarem, do sprzedaży którego A. zobowiązała się w umowach przedwstępnych, ale strony Porozumienia traktują obszary terenu opisane w art. 3 Porozumienia jako nowe lokalizacje (grunt pod nową, potencjalną lokalizację sklepu).

W związku z tym A. uważa, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nowych Gruntów będzie miała obowiązek wystawienia faktur VAT i uznania za podstawę opodatkowania kwoty odpowiadającej Cenie Sprzedaży, niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wierzytelności A. wobec B. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością B. wobec A. o zwrot Zaliczek.

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem A., w związku z koniecznością dokonania zwrotu Zaliczek zapłaconych na poczet planowanego zakupu gruntu w X. (opisanego w umowach przedwstępnych) powinno dojść do wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych. W wyniku wystawienia faktur korygujących dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego wykazanego w pierwotnie wystawionej Fakturze Zaliczkowej, dlatego też A. będzie miała prawo do pomniejszenia VAT należnego pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.
   
2. Zdaniem A., w związku z koniecznością dokonania zwrotu Zaliczek zapłaconych na poczet planowanego zakupu gruntu w P. (opisanego w umowach przedwstępnych) powinno dojść do wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych. W wyniku wystawienia faktur korygujących dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego wykazanego w pierwotnie wystawionej Fakturze Zaliczkowej, dlatego też A. będzie miała prawo do pomniejszenia VAT należnego pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.
   
3. Zdaniem A., w związku z koniecznością dokonania zwrotu Zaliczek zapłaconych na poczet planowanego zakupu gruntu w R. (opisanego w umowach przedwstępnych) powinno dojść do wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych. W wyniku wystawienia faktur korygujących dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, ale nie dojdzie do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego wykazanego w pierwotnie wystawionej Fakturze Zaliczkowej (Zaliczka była bowiem zwolniona z VAT), dlatego też A. nie będzie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego.
   
   

Uzasadnienie (wspólne dla Ad. 2 A-C):

Na wstępie należy zauważyć, że powszechnie przyjmuje się, iż zapłata zaliczki nie stanowi odrębnego, samoistnego zdarzenia gospodarczego względem czynności opodatkowanej. Zaliczka jest zawsze integralnie związana z daną usługą lub dostawą, na poczet której została zapłacona. Dlatego też argumentuje się, że zaliczka powinna być zawsze opodatkowana na takich samych zasadach, jak dana czynność, której zaliczka dotyczy.

Przykładowo, taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., znak IPPP3/443-1198/14-2/ISZ, argumentując:

„Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Taka kolejność zdarzeń nie wpływa jednak na prawidłowy sposób określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania VAT całej transakcji. Opodatkowanie w sposób jednolity zaliczki otrzymanej na poczet dostawy wg zasad właściwych na dzień dokonania dostawy uzasadnia charakter zaliczki. Zapłata zaliczki nie jest bowiem zdarzeniem samoistnym, które samo w sobie kreuje moment dokonania transakcji Zaliczka, jako zdarzenie pochodne w stosunku do dostawy, nie może być odmiennie opodatkowana niż dostawa, której ta zaliczka dotyczy. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy. Tym samym skoro dostawa towarów winna być opodatkowana przez dostawcę towarów to również zaliczki, które nabywca uiszcza na poczet tej dostawy muszą być opodatkowane przez dostawcę towarów a nie jego nabywcę. (...).”

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2015r., znak IBPP4/4512-37/15/PK. W opisanej we wniosku sytuacji doszło do zbycia kontraktu. W konsekwencji sposób rozliczenia zaliczek stał się niejako błędny post factum. Organ podatkowy argumentował, że zaliczki nigdy nie mogą być rozpatrywane w „oderwaniu” od czynności, na poczet której zostały zapłacone:

„W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy rozliczenie staje się błędne post factum, tj. wyniku zawartej transakcji na przekazanie prawa do kontraktu wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę, które początkowo stanowiły zaliczkę na poczet planowanej dostawy towarów z montażem utraciły swój pierwotny charakter. Albowiem w związku z faktem, że kontrahent Wnioskodawcy przejął kontrakt na nabycie towarów wraz z montażem to wszelkie rozliczenia związane z tym kontraktem przechodzą na niego - to on jest stroną umowy. Tym samym związku z tym, że dokonane przez Wnioskodawcę wpłaty nie są związane z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, brak jest podstaw do opodatkowania przez Wnioskodawcę dokonanych wpłat.

Wpłacone zaliczki nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu. Wpłata zaliczek powinna bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś kiedy, nie dochodzi do wykonania kontraktu na dostawę maszyny wraz z montażem, na poczet którego wpłacone zostały zaliczki, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Inaczej mówiąc jeżeli kontrakt pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem z innego kraju UE nie zostaje zrealizowany to wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. Oznacza to zarazem, że Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty podatku związanego z uprzednio opodatkowanymi zaliczkami.”

Obowiązek wystawienia faktury korygującej wynika z art. 106j ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik wystawia fakturę korygującą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4.
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
   
   

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku zwrotu zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie A. obowiązek wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych powstanie niezależnie od tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2004-2008 uległo już przedawnieniu. Należy bowiem zwrócić uwagę na następujące kwestie:

Należy zauważyć, że Ustawa VAT nie zawiera przepisów, które ograniczałyby obowiązek wystawienia faktury korygującej w czasie. Faktura korygująca nie może być wystawiona jedynie wówczas gdyby prowadziła do zmiany zadeklarowanego już zobowiązania podatkowego w okresie, który został objęty przedawnieniem. W przedmiotowej sprawie korekta VAT należnego A. będąca wynikiem zwrotu Zaliczek i wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych nie miałaby żadnego wypływu na wysokość zobowiązania podatkowego w VAT wynikającego z deklaracji VAT A. złożonych za lata 2004-2008. Innymi słowy, wystawienie faktur korygujących nie spowodowałoby żadnej zmiany w wysokości przedawnionego już zobowiązania podatkowego ustalanego za lata 2004-2008.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT wynika z kolei, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Oznacza to, że korekta VAT należnego będąca skutkiem wystawienia przez A. faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych zostałaby ujęta na bieżąco i nie miałaby żadnego wpływu na wysokość wcześniej zadeklarowanego przez A. podatku VAT w latach 2004-2008. Na obowiązek ujęcia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania na bieżąco, a nie wstecz - w okresie wystawienia faktury pierwotnej - zwraca uwagę chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r., znak IPTPP2/4512-165/15-8/PRP.

W związku z tym nie powstałoby ryzyko zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu, a głównie taki argument przemawiałby za niemożnością wystawiania faktur korygujących przez A..

Zdaniem A. wystawienie faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych będzie też zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Z jednej strony A. wystawi faktury korygujące i dokona pomniejszenia podatku VAT należnego, z drugiej strony B. zobowiązana będzie do skorygowania VAT naliczonego o kwotę wynikającą z wystawionych przez A. faktur korygujących.

Podsumowując A. uważa, że za koniecznością wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych przemawia:

1. Charakter płatności zaliczkowych - zapłata zaliczki nie stanowi odrębnego, samoistnego względem czynności opodatkowanej zdarzenia gospodarczego. Zaliczka jest integralnie związana z daną usługą lub dostawą, na poczet której została uiszczona.
   
2. Brak wpływu dokonanej korekty na wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2004-2008.
   
3. Konieczność zapewnienia neutralności w podatku VAT.
   
   

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w związku z obowiązkiem zwrotu Zaliczek (będącym konsekwencją zawartego w 2015r. Porozumienia) A. będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych. Jednocześnie A. będzie uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących (jeśli na Fakturach Zaliczkowych był naliczony VAT), pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT (tj. po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez B.).

Ad. 3. Stanowisko Wnioskodawcy:

W razie uznania przez organ podatkowy, że stanowisko przedstawione przez A. w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest nieprawidłowe A. uważa, że powinna udokumentować zwrot Zaliczek przez wystawienie not księgowych. W takim wypadku A. nie będzie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego w związku ze zwrotem Zaliczek. Zwrot Zaliczek będzie w pełni neutralny dla rozliczeń A. w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

A. występując z wnioskiem o interpretację indywidualną ma na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Potencjalnie możliwa jest więc argumentacja organu podatkowego, w myśl której - wskutek upływu czasu - nie jest możliwe wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących zdarzenia objęte przedawnieniem. Jak była o tym mowa A. uważa, że taka argumentacja nie byłaby prawidłowa z uwagi na szczególny charakter, jaki mają zaliczki oraz z uwagi na to, że korekta Faktur Zaliczkowych nie doprowadzi do zmiany zobowiązania podatkowego w podatku VAT w okresie objętym przedawnieniem. Z ostrożności jednak A. pragnie zauważyć, co następuje:

Zdaniem A., jeśli nie powstanie po jej stronie obowiązek wystawiania faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych, to zwrot Zaliczek powinien być udokumentowany przez wystawienie noty księgowej. W takim wypadku, w odniesieniu do tych Zaliczek, przy których otrzymaniu naliczono podatek VAT (a więc Zaliczek na poczet sprzedaży gruntów w X. i P.) A. nie będzie uprawniona do dokonywania korekty (zmniejszenia) VAT należnego w związku ze zwrotem tych Zaliczek na rzecz B.. Zwrot Zaliczek będzie w pełni neutralny dla rozliczeń A. w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uregulowanie należności nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności – jest prawidłowe,
  
• wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w latach 2004-2008 – jest nieprawidłowe,
  
• wystawienia noty księgowej dokumentującej zwrot zaliczek – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

Należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży nieruchomości (w tym gruntów zabudowanych oraz niezabudowanych). Wnioskodawca zajmował się między innymi nabywaniem nieruchomości na zlecenie B. Sp. z o.o. B. była zainteresowana zakupem gruntów w atrakcyjnych lokalizacjach, gdyż planowała wybudowanie na nich sklepów.

W latach 2004 - 2008 Wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne z B., na mocy których zobowiązał się do sprzedaży na rzecz B. gruntów położonych w kilku miejscowościach na terenie Polski (między innymi w X., R. i P.). Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi, był zobowiązany do sprzedaży na rzecz B. więcej niż jednej wydzielonej ewidencyjnie działki w danej lokalizacji. W niektórych przypadkach zobowiązywał się do wcześniejszego scalenia lub podziału działek. Zdarzało się również, że Wnioskodawca zobowiązywał się do nabycia wskazanych przez B. działek i następnie ich odsprzedaży łącznie z innymi gruntami. Jak wskazał Wnioskodawca, B. była zainteresowana zakupem konkretnego obszaru pozwalającego jej na zrealizowanie planowanej inwestycji.

W umowach przedwstępnych B. zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet ceny sprzedaży gruntów, które zostały faktycznie zapłacone.

Otrzymanie zaliczek zostało udokumentowane fakturami zaliczkowymi. W wypadku zaliczek wpłaconych na poczet ceny zakupu działek położonych w X. i P. Wnioskodawca naliczył 22% podatek VAT, natomiast zaliczki wpłacone na poczet zakupu działek w R. - z uwagi na charakter gruntu były zwolnione z podatku. Ponadto podatek wynikający z faktur zaliczkowych został zapłacony przez Wnioskodawcę i jednocześnie odliczony przez B.

Z uwagi na różnego rodzaju okoliczności niezależne od Stron transakcji okazało się, że Wnioskodawca nie będzie mógł wywiązać się ze zobowiązań wynikających z umów przedwstępnych, ponieważ nie jest w stanie przenieść na B. wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych. Jak wskazał Wnioskodawca B. chciała nabyć grunt, na którym możliwe było wybudowanie sklepu, w związku z tym nie była zainteresowana nabyciem tylko kilku wybranych działek wskazanych w umowie przedwstępnej. Tylko nabycie wszystkich wskazanych działek dawało B. gwarancję prawidłowej realizacji planowanej inwestycji.

W związku z tym, w momencie, w którym strony uznały, że Wnioskodawca nie będzie w stanie przenieść na rzecz B. własności wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych, postanowiono zawrzeć porozumienie regulujące zasady zwrotu zaliczek, które zostało zawarte w 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że w porozumieniu postanowiono, że zwróci B. wpłacone zaliczki na poczet zakupu gruntów opisanych w umowach przedwstępnych, położonych w X., P. i R.. W porozumieniu tym wskazano kwotę zaliczek przypadających do zwrotu. Jednocześnie Strony postanowiły również, że ich zamiarem jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca sprzeda na rzecz B. inne tereny położone w X., Z., P. i G. (dalej „Nowe Grunty”). W porozumieniu wskazano także cenę zakupu Nowych Gruntów, przy czym odrębnie wskazano cenę gruntów położonych w X., Z., P. i G., a cena sprzedaży została określona przy uwzględnieniu warunków rynkowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że grunty położone w Z. i G. były całkowicie nowymi lokalizacjami (wpłacone zaliczki nie dotyczyły nabycia gruntów położonych w tych miastach). W przypadku X. postanowiono, że Strony transakcji będą dążyć do sprzedaży na rzecz B. terenu znajdującego się w podobnej lokalizacji do pierwotnie wskazanego w umowach przedwstępnych, tj. terenu, na poczet ceny zakupu którego wpłacono zaliczki. Zgodnie z porozumieniem Wnioskodawca ma sprzedać B. również inne działki, które nie były wymienione w umowach przedwstępnych. W wypadku Poznania postanowiono, że B. kupi wyłącznie część terenu pierwotnie wskazanego w umowie przedwstępnej, na poczet zakupu, którego wpłacono zaliczki.

Niezależnie od tego, że Nowe Grunty położone w X. i P. częściowo pokrywają się z obszarem, do sprzedaży którego Wnioskodawca zobowiązał się w umowach przedwstępnych, strony porozumienia traktują wszystkie obszary terenu opisane w zawartym porozumieniu jako nowe lokalizacje (grunt pod nową, potencjalną lokalizację sklepu). Jak wskazano, B. traktuje wszystkie kupowane w danej lokalizacji działki całościowo, bowiem każdorazowo musi dostosować planowaną inwestycję, tj. projekt sklepu, parkingu, dróg, itp. do konkretnych, leżących w bezpośrednim sąsiedztwie działek.

Strony postanowiły również, że należna Wnioskodawcy cena sprzedaży zostanie zapłacona przez potrącenie tj. wierzytelność Wnioskodawcy wobec B. o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością B. wobec Wnioskodawcy o zwrot zaliczek.

Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2004-2008 uległo już przedawnieniu.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i był czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym otrzymywał zaliczki od B.. Również B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym wpłacała zaliczki na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uregulowanie należności nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności wzajemnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
   
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
   
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
   
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
   
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
   
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 ustawy Kc., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe przepisy oznaczają, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z uwagi na wskazane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie kompensata stanowi formę zapłaty.

Należy ponadto wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, gdzie TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT [tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogóln0y w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.).

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
  
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
  
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
  
  

W niniejszym wniosku Wnioskodawca wskazał, że zaliczki zostały wpłacone na podstawie umów przedwstępnych i były związane z planowanym zakupem wskazanych terenów pod inwestycję. Jednak z uwagi na to, że umowa nie została zrealizowana to wpłacone wtedy zaliczki nie mogą być traktowane jako zaliczki na poczet zakupu Nowych Gruntów. W związku z tym, zaliczki wpłacone w latach 2004-2008 nie mogą mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży Nowych Gruntów w X., P. oraz Z. i G.. Należy również zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują szczególnych warunków dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku regulowania płatności poprzez potrącenie wierzytelności wzajemnych. W związku z tym w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące podstawy opodatkowania, wynikające z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, więc podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana ze sprzedaży Nowego Gruntu.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w związku z koniecznością zwrotu zaliczek może wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczek mimo, że od ich wpłacenia upłynęło już 5 lat.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wobec tego należy stwierdzić, że w omawianej sprawie po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet danej sprzedaży.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Należy wskazać, że na podstawie art. 112 ustawy podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy stwierdzić należy, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z wniosku wynika, że zaliczki zostaną zwrócone w 2015 roku, natomiast zostały wpłacone w latach 2004-2008. Z uwagi na wskazane regulacje stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących z tego tytułu, bowiem od momentu wystawienia wskazanych faktur zaliczkowych upłynął okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymane przez Stronę wpłaty, gdyż od momentu wystawienia ww. faktur i ujęcia ich w deklaracji upłynęło 5 lat. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W przepisie art. 29a ust. 13 ustawy ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W związku z tym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka może wystawić faktury korygujące do faktur zaliczkowych wystawionych w latach 2004-2008, w związku z planowanym zakupem gruntu w X., P. i R..

Ad. 3.

Jak wskazano powyżej, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu, podatnik dokonujący zwrotu zaliczek wystawia fakturę korygującą. Jak wskazał tut. Organ, w odniesieniu do wystawionych faktur VAT objętych przedawnieniem, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać korekty tychże faktur VAT, a zatem nie będzie miał prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur VAT objętych okresem przedawnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy nie będzie miał możliwości zmniejszenia kwoty podatku należnego, będzie mógł udokumentować zwrot zaliczki poprzez wystawienie noty księgowej.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, że w sytuacji niemożności wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki do faktury VAT dokumentującej pobranie kwoty zaliczki winien dokumentować czynności te notami księgowymi, należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania. Niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Wnioskodawca twierdzi również, że nie będzie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego w związku ze zwrotem zaliczek, udokumentowanych notą księgową. Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe, bowiem jak już wskazano, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego a także innych elementów danego stosunku prawno-podatkowego, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych not księgowych.

Zatem w zakresie pytania 3 stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.