Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-183/15-2/EK
z 21 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy spłata odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nowemu wierzycielowi – Spółce 2 – będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy spłata odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nowemu wierzycielowi – Spółce 2 – będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa). Spółka jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych. Do zakresu działalności Spółki można zaliczyć m.in. dostawę linii montażowych, systemów przenośników czy elektrycznych napędów liniowych.

W lipcu 2012 r. Spółka uzyskała pożyczkę (dalej: Pożyczka 1) od jednego z podmiotów z Grupy - A (dalej: Spółka 1), który zarówno na moment udzielenia pożyczki jak i obecnie jest udziałowcem Spółki. Kwota pożyczki przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Na moment udzielenia pożyczki, Spółka 1 nie była kwalifikowanym udziałowcem Wnioskodawcy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W lipcu 2012 r., pożyczkę (dalej: Pożyczka 2) od tego samego podmiotu (Spółki 1) otrzymał B Sp. z o.o. (dalej: B). Kwota pożyczki przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego B. Na moment udzielenia pożyczki, Spółka 1 nie była kwalifikowanym udziałowcem B w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Wnioskodawca z mocą od 28 grudnia 2012 r. został połączony z B. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 i art. 516 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku B (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą). Wnioskodawca wstąpił we wszelkie dotychczasowe prawa obowiązki B.

Dodatkowo, na skutek przekształceń wewnątrz Grupy zmianie uległa struktura udziałów posiadanych przez szwedzkich udziałowców Spółki. We wrześniu 2013 r. Spółka 1 zmieniła nazwę na C. Następnie C został rozwiązany zaś jego majątek został przeniesiony do D. Na kolejnym etapie przekształceń (październik 2013 r.) część działalności D została sprzedana do E (sprzedaż składników majątku, w tym m.in. wierzytelności przysługującej Spółce 1 względem Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2). Kolejnym krokiem była zmiana nazwy E na A (dalej: Spółka 2).

Podsumowując:

1. Na dzień 1 stycznia 2013 r. ok. 88% udziałów posiadał E. Podmiot ten we wrześniu 2013 r. zmienił nazwę na A (Spółka 2). Obecnie A (Spółka 2) posiada tą samą liczbę udziałów Wnioskodawcy jaką posiadał 1 stycznia 2013 r. (ok. 88%).
2. Na dzień 1 stycznia 2013 r. ok 12% udziałów posiadał A (Spółka 1). Podmiot ten we wrześniu 2013 r. zmienił nazwę na C i w tym samym miesiącu został rozwiązany zaś jego majątek został przeniesiony do D. Obecnie D posiada tą samą liczbę udziałów Wnioskodawcy jaką posiadał 1 stycznia 2013 r. (ok 12%).
   
   

Aby uporządkować kwestię Pożyczki 1 i Pożyczki 2 Wnioskodawca zawarł w grudniu 2013 r. ze Spółką 2 porozumienie, w którym wskazano, iż obecnie w związku z Pożyczką 1 i Pożyczką 2 wierzycielem jest Spółka 2 zaś dłużnikiem jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do spłaty odsetek w związku z Pożyczką 1 i Pożyczką 2 wpłaca te odsetki do Spółki 2 (aktualna nazwa - A). Jednocześnie należy podkreślić, iż Pożyczka 1 i Pożyczka 2 funkcjonują nadal jako pożyczki oddzielne, w toku przekształceń własnościowych i zmiany wierzyciela nie doszło do połączenia tych pożyczek.

Podsumowując, obecnie Wnioskodawca z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 wpłaca odsetki do Spółki 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym spłata odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nowemu wierzycielowi – Spółce 2 – będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, spłata odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nowemu wierzycielowi – Spółce 2 – nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowe pożyczki zostały udzielone w 2012 r. Z tego względu dla oceny sytuacji prawnej Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Do kosztów nie mogą być również zaliczone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (pkt 61 ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z powyższego, dla uznania, iż w określonej sytuacji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji niezbędne jest zaistnienie określonych przesłanek, wskazanych ściśle przez ustawodawcę. W tym zakresie należy wskazać na konieczność wystąpienia poniższych warunków:

1. wypłacane odsetki związane są z pożyczkami udzielonymi danemu podmiotowi przez tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców. Z kwalifikowanymi pożyczkodawcami będziemy mieć do czynienia w sytuacji gdy pożyczkodawcą jest:
   • wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę albo
   • wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę albo
   • spółka w której ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce –pożyczkobiorcy i spółce pożyczkodawcy.
2. wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej przez wspólników będących kwalifikowanymi pożyczkodawcami osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
   
   

Dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać zatem poniższe przesłanki:

1. wystąpienie określonych powiązań kapitałowych (posiadanie przez pożyczkodawcę co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy lub posiadanie przez ten sam podmiot co najmniej 25 % udziałów w spółce otrzymującej pożyczkę oraz w spółce udzielającej pożyczki),
2. wystąpienie określonego poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy wobec powyższych udziałowców.
   
   

Wymaga podkreślenia, iż interpretacja przedmiotowych przepisów powinna odbywać się przede wszystkim z uwzględnieniem ich literalnego brzmienia. Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wprowadzają bowiem ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w związku z czym regulacje te powinny być interpretowane ściśle. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania.

Literalna treść przedmiotowych przepisów implikuje wniosek, iż dla oceny czy w danym przypadku mamy do czynienia z łącznym wystąpieniem wskazanych powyżej przesłanek, skutkującym możliwością zastosowania ograniczeń wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji. istotne są dwa momenty - moment udzielenia pożyczki i moment spłaty odsetek. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, iż:

1. pożyczkodawca powinien być kwalifikowanym pożyczkodawcą na moment udzielenia pożyczki. Przepis stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (...). Przepis wskazuje zatem, iż status pożyczkodawcy jako pożyczkodawcy kwalifikowanego określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki,
2. wartość zadłużenia określa się na dzień zapłaty odsetek. Zgodnie z przedmiotowymi przepisami „(...) wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).
   
   

W ocenie Wnioskodawcy powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy:

• na moment udzielenia pożyczki strony umowy łączą określone powiązania kapitałowe i pożyczkodawcę można na ten właśnie moment uznać za pożyczkodawcę kwalifikowanego,
• wartość zadłużenia w momencie spłaty odsetek będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.
  
  

Ustalenie zatem, czy odsetki od danej pożyczki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., odbywa się dwustopniowo, przy czym ocena statusu pożyczkodawcy powinna się odbywać na moment udzielenia pożyczki. Jeśli w momencie podpisania umowy pożyczkodawcy nie można uznać za pożyczkodawcę kwalifikowanego, ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. Nawet zatem w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi do podmiotu który może być uznany za pożyczkodawcę kwalifikowanego, jeżeli podmiot ten nie był pożyczkodawcą kwalifikowanym na moment udzielenia pożyczki, nie będzie obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Powyższe potwierdza szereg interpretacji podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-462/14-2/KK, zgodnie z którą: „(...) dla zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie najpierw (1) zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie (2) odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki, w dacie zapłaty odsetek”.

Tożsamy pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r., IPPB3/423-382/13-2/KK, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko, iż: (...) ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe, tj. pożyczka została udzielona przez akcjonariusza lub przez spółkę siostrzaną, przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują określony, minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,
• zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.
  
  

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki i następnie finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być podmiot kwalifikowany. W przeciwnym razie, restrykcje dotyczące cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowania. Ponadto, wartość zadłużenia oraz kwalifikowane podmioty powiązane, w odniesieniu do których ustalana jest ta wartość zadłużenia określa się w momencie spłaty odsetek.

(...) odsetki od pożyczki udzielonej X. PL przez podmiot z Grupy X., który na moment udzielenia pożyczki nie była akcjonariuszem Spółki, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów X. PL, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek X. Lux był podmiotem kwalifikowanym”.

Podobnie do przedmiotowej kwestii odniesiono się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r., IPPB3/423-3/09-2/AG: „Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przestanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek i kredytów nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. (...) Co do zasady, należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, do odsetek wypłacanych w związku z Pożyczką 1 i Pożyczką 2 nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji. Podmiotem udzielającym Pożyczki 1 i Pożyczki 2 była Spółka 1, która na moment ich udzielenia nie posiadała statusu pożyczkodawcy kwalifikowanego. Brak możliwości uznania, iż w 2012 r. (w momencie udzielenia Pożyczki 1 i Pożyczki 2) Spółka 1 była pożyczkodawcą kwalifikowanym eliminuje konieczność stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w związku z Pożyczką 1 i Pożyczką 2. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż obecnie odsetki wypłacane są do Spółki 2 – podmiotu posiadającego ponad 25% udziałów Wnioskodawcy. Podmiotem udzielającym Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nie była bowiem Spółka 2 lecz Spółka 1, która w momencie zawarcia umowy Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nie posiadała statusu pożyczkodawcy kwalifikowanego. Faktu tego nie zmieniają późniejsze przekształcenia wewnątrz Grupy i ich efekt końcowy w postaci konieczności spłaty odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 Spółce 2.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, spłata odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 nowemu wierzycielowi – Spółce 2 – nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie nadmienia się, że uzyskanie przez Spółkę 2 statusu kwalifikowanego udziałowca Wnioskodawcy, która w chwili udzielania Mu pożyczki kwalifikowanym udziałowcem Wnioskodawcy nie była, nie jest obojętne z punktu widzenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z dalszej części tego przepisu, wypłacając odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółka ocenia, jaki jest jej aktualny poziom zadłużenia wobec udziałowców oraz innych osób wskazanych w tym przepisie. W takim więc przypadku, pożyczka udzielona Spółce przez osobę nie będącą jej udziałowcem, która jednak udziałowcem takim się stała, wpływać będzie na poziom zadłużenia Spółki, mający wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów odsetek od innych pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty z nią powiązane.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.