INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.), uzupełnionym w dniu 30.04.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o na wezwanie z dnia 23.04.2012r. Nr IPPB3/423-41/12-2/MS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Znaków objętych procedurą rejestracyjną proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa licencyjna na korzystanie z tych Znaków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Znaków objętych procedurą rejestracyjną proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa licencyjna na korzystanie z tych Znaków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie dzierżawy, zarządzania i administrowania znakami towarowymi. W październiku 2011r. Spółka nabyła w formie wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Wnosząca). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły m.in. znaki towarowe nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej (dalej: Znaki). W stosunku do części Znaków Spółce Wnoszącej przysługiwały na dzień aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. — Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. - dalej: ustawa — PWP); w stosunku do niektórych Znaków trwała procedura ponownej rejestracji w urzędzie patentowym praw ochronnych (na dzień aportu Spółka Wnosząca nie posiadała prawa ochronnego do tych Znaków).

Spółka ma rok podatkowy inny niż kalendarzowy (rok ten zaczyna się 1 listopada i kończy 31 października każdego kolejnego roku). Aport ZCP do Spółki nastąpił przed końcem roku podatkowego, który rozpoczął swój bieg w 2010r. i został podatkowo rozliczony w Spółce zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu z 2010r. (por. art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa zmieniająca). W szczególności, wartość Znaków w Spółce (zarejestrowanych i w procedurze rejestracji) została określona według art. 16g ust 10 i 10a ustawy o PDOP w brzmieniu z 2010r., tj. w wysokości wartości rynkowej (po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań) i w tej wysokości wprowadzona do jej ksiąg rachunkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną 31 sierpnia 2011 r. w indywidualnej sprawie Spółki nr IPPB3/423-571/11-4/MS).

W przypadku zarejestrowanych Znaków, Spółka Znaki te zaklasyfikowała jako wartości niematerialne i prawne i wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka amortyzuje te Znaki od wartości początkowej obliczonej zgodnie z powyższymi uwagami. Znaki w procedurze rejestracji nie są klasyfikowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne i Spółka nie amortyzuje podatkowo tych Znaków. Jak Spółka wskazała wyżej, Znaki te są obecnie przedmiotem rejestracji w rejestrze znaków towarowych.

Niezależnie, Spółka rozważa uzyskanie na te Znaki praw ochronnych na wspólnotowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante na podstawie rozporządzenia Rady WE nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego. Spółka udostępnia Znaki (zarówno Znaki objęte ochroną oraz Znaki znajdujące się w procedurze rejestracji) do korzystania innym podmiotom na podstawie zawartej nimi wieloletniej umowy licencyjnej.

Wniosek Spółki w dalszej części dotyczy Znaków towarowych znajdujących się w procedurze zmierzającej do uzyskania ponownej rejestracji i uzyskania praw ochronnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna ująć w kosztach podatkowych wydatki poniesione na nabycie Znaków objętych procedurą rejestracji proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa licencji na korzystanie z tych Znaków, tj. w powiązaniu z przychodami podatkowymi, która Spółka uzyskuje z tytułu realizacji tej umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, powinna ona rozliczyć koszt nabycia powyższych Znaków w czasie stosowanie do okresu udzielonej licencji na korzystanie ze Znaków i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.” Art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP wskazuje zaś, że „dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.” Przepisy te określają konstrukcyjne ramy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP). Użyte pojęcia „dochód”, ‚„przychód”, czy „koszt” stanowią podstawowe elementy służące określeniu wartości podatku. Z treści powyższych przepisów wynika, że PDOP, z pewnymi wskazanymi w przepisach wyjątkami, ma charakter dochodowy, a nie przychodowy. Oznacza to, że na ostateczny wynik podatkowy oraz wartość należnego podatku składają się (pomijając kwestie szczegółowe dotyczące odliczeń, zwolnień, ulg itp.): łączna wartość przychodów pomniejszona o łączną wartość kosztów za dany rok podatkowy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP klasyfikuje jako koszty podatkowe m.in. wydatki poczynione przez podatnika z zamiarem uzyskania lub zwiększenia przychodu, bez których przychód podatkowy by nie powstał. Takie wydatki ustawa podatkowa zalicza do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ponieważ Spółka zawarła umowę licencyjną, w ramach której udostępnia Znak do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi i z tego tytułu uzyskuje przychody podatkowe, wydatki poniesione na nabycie Znaku mają bezpośredni związek z tymi przychodami — bez tych wydatków Spółka nie uzyskiwałaby takich przychodów. Koszty te, zdaniem Spółki, należą zatem do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podatkowymi.

Art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP wprowadza szczególną zasadę dla rozliczania kosztów związanych ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi — w przypadku tego rodzaju składników majątkowych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP. A contrario, w przypadku składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, koszty ich nabycia są rozliczane zgodnie z zasadami z art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o PDOP.

Znaki w dniu ich nabycia przez Spółkę nie wypełniały warunków stawianych przez przepisy podatkowe (art. 16b ustawy o PDOP) wartościom niematerialnym oraz prawnym w szczególności — nie mogły zostać zaklasyfikowane jako prawa o których mowa w przepisach ustawy Prawo własności przemysłowej bądź jako prawa autorskie. Jednocześnie, wydatki na ich nabycie wypełniały wszelkie warunki stawiane kosztom podatkowym przez art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (koszty związane z działalnością gospodarczą podatnika poniesione w ramach tej działalności celem generowania przychodów podatkowych). Dlatego koszty nabycia Znaków podlegają rozliczeniu według zasad ogólnych z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z powołanym art. 15 ust 4 ustawy o PDOP „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Przepis ten wprowadza zasadę powiązania kosztów bezpośrednich z korespondującymi z nimi przychodami w ten sposób, że koszty te są ujmowane w kosztach podatkowych (w wyniku podatkowym) nie w momencie poniesienia ale w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów. Przy czym, w przypadku kosztów dotyczących przychodów wieloletnich, koszty te powinny zostać rozłożone w czasie i bezpośrednio powiązane z przychodami uzyskiwanymi w tym okresie.

Stanowisko dotyczące rozliczania kosztów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP współmiernie i proporcjonalnie do osiąganych przychodów w poszczególnych okresach podzielają sądy administracyjne — przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (I SA/Rz 277/11) wskazał, że „Z uwagi na to, że realizacja umowy trwała kilka lat (przekraczała rok podatkowy), a wynagrodzenie z tego tytułu (przychody) wypłacane było etapami, to wydatki związane z umową powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie. Wynikająca z art. 15 ust. 4 zasada współmierności kosztów i przychodów oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszt uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 596/02, publ. www.nsa.goy.pl)”.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie interpretacjach organów podatkowych, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2011r. (IBPBI/1/423-32/11/RM) dotyczącej rozliczenia wydatków na nabycie budynku przeznaczonego do rozbiórki znajdującego się na gruncie przeznaczonym pod długoletnią dzierżawę — organ podatkowy uznał, że „uwzględniając przepisy art. 15 ust 4 ww. ustawy przedmiotowy wydatek (poniesiony na nabycie budynku hurtowni, który zostanie rozebrany przez dzierżawcę) należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu współmierny do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu dzierżawy.”

Notabene analogiczną regułę rozliczania w czasie kosztów podatkowych pośrednio związanych z przychodami wprowadza art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinny zostać przyporządkowane w odpowiedniej części do danego roku podatkowego, bądź też, jeśli nie jest to możliwe, stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem z treści obu powołanych regulacji (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP dla kosztów bezpośrednich oraz art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP dla kosztów pośrednich) wynika, że koszty dotyczące okresu przekraczającego okres roku podatkowego, w szczególności w przypadku kosztów bezpośrednich — koszty poniesione w związku z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym okres roku podatkowego powinny być rozliczane w czasie w relacji do okresu lub przychodów, których dotyczą.

W tym kontekście, powyższe regulacje zapewniają współmierność przychodów i kosztów; inne przyjęcie, oznaczałoby konieczność jednorazowego rozpoznania kosztu podatkowego w dacie uzyskania pierwszego przychodu, co kłóciłoby się z charakterem takiego kosztu i faktem, że generowane dzięki niemu przychody dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Podsumowując, w sytuacji Spółki, wydatki na nabycie Znaków, powinny zostać przez nią rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w czasie/w związku z przychodami, które uzyskuje z udostępnienia Znaków innemu podmiotowi do odpłatnego korzystania.

W wyniku analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy uznał, iż przedstawiony opis nie jest wyczerpujący i pismem z dnia 23.04.2012r. znak IPPB3/423-41/12-2/MS wezwał Spółkę do wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego poprzez:

1. szczegółowe określenie wydatków poniesionych na nabycie tychże Znaków,
2. wyjaśnienie czy przedmiotowe „wydatki poniesione na nabycie tychże Znaków” są tożsame/równe z wartością początkową Znaków, którą to Spółka wskazuje w stanowisku własnym oceny prawnej zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku z dnia 18.01.2012r. (data wpływu do BKIP- 24.01.2012r.) dotyczącym „możliwości rozpoznania, jako wartości niematerialne i prawne praw ochronnych na znaki towarowe, których procedura rejestracyjna rozpoczęła się przed dniem objęcia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a zakończyła się po tym dniu oraz zasad ich amortyzacji” ...
3. wyjaśnienie, czy przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Spółki należy traktować, jako alternatywne mogące mieć zastosowanie do zdarzenia przyszłego w warunkach jego zaistnienia zgodnych dla obu wniosków ...
   
   

Pismem z dnia 30.04.2012r. (data wpływu do BKIP) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca stwierdził, że:

Ad 1.

Spółka wskazuje, że pod pojęciem wydatków na nabycie Znak ów Spółka rozumie realne koszty poniesione przez nią na uzyskanie tych Znaków. W stanie faktycznym sprawy Znaki te stanowiły element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wycenianego według wartości rynkowej. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa została następnie wniesiona do Spółki w ramach aportu, w zamian za co Spółka wydała podmiotowi wnoszącemu ten aport udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - nominalna wartość wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Znaki odpowiadała wartości rynkowej tego wkładu. Efektywnie dla Spółki, jako wydatek na nabycie aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten aport. Konsekwentnie — za wydatki Spółki na nabycie Znaków znajdujących się w procesie rejestracji należy uznać proporcjonalną wartość tych Znaków w stosunku do wartości pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnioną w wartości wydanych udziałów za aport — tj. wartości rynkowej tych Znaków. Powyższa wartość Znaków (wydatków na ich nabycie) odpowiada wartości tych Znaków po jakiej zostały on wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki — tak jak zostało to określone w treści wniosku, wartość Znaków w Spółce (zarejestrowanych i w procedurze rejestracji) została określona według art. 16g ust. 10 i l0a ustawy o PDOP w brzmieniu z 2010 r,, tj. w wysokości wartości rynkowej (po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań).

Ad 2.

Stanowisko zawarte we wniosku, którego dotyczy wezwanie należy traktować jako pytanie dotyczące alternatywnego sposobu ujęcia w rozliczeniach podatkowych Znaków znajdujących się w procesie rejestracji (alternatywne zdarzenie przyszłe). W związku z uzyskaniem znaków towarowych w ramach opisanego w treści wniosku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w tym Znaków, które na dzień aportu nie posiadały prawa ochronnego Spółka nabrała wątpliwości odnośnie możliwych podatkowych skutków nabycia oraz dalszego wykorzystania tego znaku w działalności Spółki. W związku z powyższym Spółka w oddzielnych wnioskach zaprezentowała niezależne, możliwe w jej ocenie sposoby ujęcia tych Znaków w jej rozliczeniach podatkowych. Wniosek Spółki, którego dotyczy wezwanie, został sformułowany jako alternatywny sposób postępowania Spółki zakładający, że Znaki nie stanowią/ nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych (nie będzie dopuszczalne ich amortyzowanie przez Spółkę). Spółka zwraca się o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku alternatywnego podejścia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej – ustawa o PDOP), prawo ochronne na znak towarowy stanowi, po spełnieniu określonych warunków, wartość niematerialną i prawną (jest jednym z praw wymienionych w ustawie PWP). Warunki te są następujące:

1. prawo ochronne musi być nabyte,
2. prawo ochronne musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3. jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
4. prawo ochronne jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu.
   
   

Wszystkie z powyższych warunków wypełnią się w przypadku Znaków. W szczególności, Znaki będą nadawały się do gospodarczego używania. Spółka będzie udostępniać je do korzystania innemu podmiotowi na podstawie zawartej z tym innym podmiotem umowy licencyjnej. Przewidywany okres używania Znaków przez Spółkę będzie przekraczać rok. Znaki zostały nabyte przez Spółkę w znaczeniu wynikającym z treści art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Znaki towarowe po ponownej rejestracji i uzyskaniu praw ochronnych wypełniają wszelkie warunki niezbędne do ich klasyfikacji jako wartości niematerialne i prawne.

W sytuacji opisanej we wniosku, Znaki będą wypełniały wszelkie przesłanki do ich klasyfikacji jako wartości niematerialne i prawne: zostały nabyte, mają gospodarczą przydatność dla Spółki w okresie przekraczającym rok, będą oddane przez Spółkę do używania na podstawie umowy licencyjnej innemu podmiotowi. W konsekwencji, Spółka będzie mogła ująć je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu uzyskania rejestracji (polskiej lub wspólnotowej) Znaków jako praw ochronnych oraz rozpocząć amortyzację podatkową Znaków od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki zostaną przez nią wprowadzone do tej ewidencji.

Zaznaczyć trzeba, że Spółka nabyła Znaki w stanie prawnym obowiązującym w 2010r., zgodnie z którym wartość początkową nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport określano na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją z dnia 23 kwietnia 2012r. znak IPPB3/423-38/12-2/MS, w której organ potwierdził, jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez samego Wnioskodawcę w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym stanowisko odmienne zaprezentowane w przedmiotowym wniosku (a w zasadzie przeciwne do przedstawionego w poprzednim wniosku) zakładające ujęcie w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na nabycie Znaków objętych procedurą rejestracji proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa licencji na korzystanie z tych Znaków, tj. w powiązaniu z przychodami podatkowymi, które to spółka uzyskuje z tytułu realizacji tej umowy (czyli uznające, że Znaki nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych) nie może zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.