Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB2/415-639/14-2/JR
z 19 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą wspólnikiem spółki komandytowej działającej pod firmą Z. I.-B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą Z. I. B. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Z. I. B. P. sp. z o.o.). Uchwała o przekształceniu została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Z. I. B. P. w dniu …lipca 2014 r. Tego samego dnia wspólnicy spółki przekształcanej (Z. I. B. P. sp. z o.o.), w tym Wnioskodawca, zawarli umowę Spółki Komandytowej tj. spółki przekształconej. W treści umowy spółki wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca, określili swoje wkłady odpowiednio na kwotę: Z. I.-B. sp. z o.o. na kwotę ….zł, J. P., M. P., M. K. na kwotę …..zł każde z nich. Pozostałą kwotę wartości majątku Z. I. B. P. sp. z o.o. postanowili przekazać na kapitał zapasowy.

Wpis przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 8 września 2014 r. Do tego dnia Z. I. B. P. sp. z o.o. wypracowała zysk za okres od 1 stycznia 2014 r. do 7 września 2014 r. Wspólnicy spółki przekształcanej monitorowali proces przekształcenia w sądzie rejestrowym. Posiadając wiedzę, że postanowienie o wpisie przekształcenia nastąpi z datą 8 września 2014 r., w dniu 7 września 2014 r., zamknęli księgi rachunkowe oraz podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za bieżący rok obrotowy tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. przekazując go na kapitał zapasowy Z. I. B. P. sp. z o.o.

W Spółce Komandytowej otwierając księgi rozpoznano na kapitale podstawowym tej spółki ustalone w umowie spółki kwoty wkładów wspólników, zaś pozostałe środki finansowe przekazano na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał dochód z zysków niepodzielonych w związku przekształceniem Z. I. B. P. sp. z o.o. w Spółkę Komandytową...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskał On dochodu z zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem Z. I. B. P. sp. z o.o. w Spółkę Komandytową. Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie istotne jest brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest, według Wnioskodawcy, pojęciem ogólnym. Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W myśl zaś art. 231 § 1 i 2 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz o podziale zysku albo pokryciu strat, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy, wskazują, że zgromadzenie wspólników winno podjąć uchwałę co do podziału zysku po zakończeniu roku obrotowego. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziałów. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego.

Przedstawione przepisy, wg Wnioskodawcy, regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z o.o. Należy również wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestię tę reguluje art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać łącznie: zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielnych zysków z lat ubiegłych, kwot przewidzianych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Przyjęta przez art. 192 Kodeksu spółek handlowych systematyka pojęć dla określenia poszczególnych pozycji w księgach rachunkowych, mogących podlegać podziałowi, wpływa na rozstrzygnięcie niniejszego wniosku. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz kapitału zapasowego lub rezerwowego. Kapitały jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału z zysku. Z redakcji tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego. Ten sposób wykładni pojęcia „zysk podzielony” jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12, czy też orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, WSA w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 437/14, WSA w Kielcach z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kc 447/14, WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r., I SA/Rz 726/14). Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólnikami, ani w żaden inny sposób. Innymi słowy nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co do którego Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy, doszło do podjęcia takiej uchwały o przeznaczeniu zysku za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 7 września 2014 r. Działanie takie zostało podyktowane przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. W tej samej dacie dochodzi do zamknięcia roku obrachunkowego spółki. Art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe. Zgodnie zaś z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W myśl zaś art. 552 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o rachunkowości Z. I. B. P. sp. z o.o. obowiązana była do sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 7 września 2014 r. Zamknięcie tych ksiąg rachunkowych wiązało z zakończeniem roku obrachunkowego, a także obowiązkiem zatwierdzenia tego sprawozdania finansowego. Sprawozdanie zostało sporządzone na dzień 7 września 2014 r., ponieważ był to dzień poprzedzający dzień przekształcenia tj. wpis spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W świetle zaś art. 27 ust. 2 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. W myśl art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem również realizując obowiązki wynikające z powyższych przepisów Wnioskodawca, jako wspólnik Z. I. B. P. sp. z o.o., w ramach zgromadzenia wspólników w dniu 7 września 2014 r. podjął uchwałę o zatwierdzeniu sporządzonego wówczas sprawozdania finansowego i podziale zysku wypracowanego przez tą spółkę do dnia 7 września 2014 r., przeznaczając go na kapitał za pasowy.

Powyższe działania były zgodne z intencją wspólników Z. I. B. P. sp. z o.o., w tym Wnioskodawcy, ponieważ, w ramach uprzednio zawartej umowy spółki przekształconej całość majątku spółki przekształcanej, ponad ustaloną wartość wkładów, przeznaczyli oni na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej (spółki przekształconej).

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił zysk niepodzielony, ponieważ w dniu 7 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Z. I. B. P. sp. z o.o. podjęło uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i cyt. „płodzie” zysku podziale zysku za bieżący rok obrotowy tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. przekazując go na kapitał zapasowy Z. I. B. P. sp. z o.o. Stąd na dzień przekształcenia tj. 8 września 2014 r. nie wystąpiły w Z. I. B. P. sp. z o.o. zyski niepodzielone. Wnioskodawca zatem nie uzyskał w związku z przekształceniem dochodu z tytułu udziału w zyskach Z. I. B. P. sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późń. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wpis przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 8 września 2014 r. Do tego dnia Spółka z o.o. wypracowała zysk za okres od 1 stycznia 2014 r. do 7 września 2014 r. Wspólnicy spółki przekształcanej monitorowali proces przekształcenia w sądzie rejestrowym. Posiadając wiedzę, że postanowienie o wpisie przekształcenia nastąpi z datą 8 września 2014 r., w dniu 7 września 2014 r., zamknęli księgi rachunkowe oraz podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za bieżący rok obrotowy tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. przekazując go na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

W Spółce Komandytowej otwierając księgi rozpoznano na kapitale podstawowym tej spółki ustalone w umowie spółki kwoty wkładów wspólników, zaś pozostałe środki finansowe przekazano na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ww. Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitale własnym spółki jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a Organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi „katalogu zamkniętego”. Zatem, wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i kapitale (funduszu) rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że wypracowany zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od 1 stycznia 2014 r. do 7 września 2014 r., wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka przekształcona jest zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową), równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski za okres od 1 stycznia 2014 r. do 7 września 2014 r., wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.