2014.09.11 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-560/14-2/IŚ
z 11 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z rozliczeniem podróży służbowych, gdy pracownik pokrywa wydatki z własnych środków:

w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków (przedmiotowo spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów) w równowartości kwot zwracanych pracownikom – jest prawidłowe;

w części dotyczącej sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów („mechanizmu” przeliczania i obliczania kosztów) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z rozliczeniem podróży służbowych, gdy pracownik pokrywa wydatki z własnych środków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będzie wysyłał pracowników w zagraniczne podróże służbowe. W trakcie podróży służbowych pracownicy ponoszą wydatki z własnych środków (zwykłe za pomocą prywatnej karty kredytowej lub płatniczej).

Pracownik i Pracodawca, dokonując rozliczenia podróży służbowej, będą postępowali następująco: dla obliczenia kwoty zwrotu Pracownikowi kosztów podróży służbowej nie będzie stosowany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (czyli ujęcia kosztu delegacji w księgach pracodawcy); Pracodawca w stosunku do każdego wydatku będzie stosować inny kurs banku (wynikający z zestawienia karty kredytowej, właściwy w dniu poniesienia kosztu przez pracownika – tj. dniu wydatkowania środków).

Rozwiązanie to spowoduje, że pracownik nie będzie ponosił kosztu różnic kursowych i będzie otrzymywał w złotówkach kwotę zwrotu maksymalnie zbliżoną do kwoty, którą wydał na delegacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obliczona w powyższy sposób kwota kosztu delegacji (w odniesieniu do wydatków spełniających przedmiotowo definicję kosztu uzyskania przychodów) w świetle przyjętego mechanizmu przeliczania wydatków poniesionych przez pracownika będzie w całości kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy (Wnioskodawcy)?

Stanowisko Spółki:

Przedstawione powyżej rozwiązanie jest zgodne z prawem pracy. Zgodnie z § 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: „Pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki. Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia”.

Przepis nie określa zatem zasad rozliczania podróży służbowej w przypadku braku wypłacenia zaliczki.

Opisywany we wniosku planowany mechanizm rozliczenia jest zgodny z ogólnymi zasadami prawa pracy, gdyż zapewnia pracownikowi zwrot rzeczywistych wydatków - niezależnie od zmian kursów walut obowiązujących w dniu poniesienia wydatku w stosunku do dnia rozliczenia delegacji.

Dla Wnioskodawcy (pracodawcy) wysokość oraz waluta ponoszonego kosztu wynikają z przyjętych mechanizmów (na gruncie prawa pracy) ustalania wysokości zwracanych wydatków. Wnioskodawca otrzymując dowody poniesienia przez pracowników wydatków zagranicznej podróży służbowej, dokonuje przeliczania wydatków na walutę polską. Tak obliczony koszt zwrotu, w walucie polskiej, stanowi koszt uzyskania przychodów „od samego początku” w walucie polskiej. Pracodawca nie ujmuje jako koszty wydatków ponoszonych przez pracownika (są one jedynie bazą obliczenia zwrotu wydatków w PLN).

Taki mechanizm obliczania koszów oznacza, że nie mamy do czynienia z kosztem wyrażonym w walucie obcej, przeliczanym na walutę polską zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Bezprzedmiotowy w sprawie pozostaje art. 15 ust. 1 zd. drugie oraz art. 15a CIT. Przepisy te dotyczą kosztów walutowych. W opisywanej sprawie koszt walutowy ponosi wyłącznie Pracownik. Pracodawca ponosi koszt wyrażony „od samego początku” w PLN.

Ponieważ wniosek dotyczy kosztów przedmiotowo spełniających wymogi kosztu podatkowego (spełniające definicję zawartą w art. 15 ust. 1 oraz nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy), obliczona w powyższy sposób kwota zwrotu wydatków pracownika stanowi w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków (przedmiotowo spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów) w równowartości kwot zwracanych pracownikom – uznaje się za prawidłowe;

w części dotyczącej sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów („mechanizmu” przeliczania i obliczania kosztów) – uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawna pod kątem skutków w podatku dochodowym od osób prawnych konsekwencji materialnych związanych z możliwością zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracowników w czasie zagranicznych podróży służbowych z własnych środków (prywatne karty kredytowe lub płatnicze), w sytuacji gdy przy rozliczeniach delegacji - do celów zaliczenia kosztów tych podróży do kosztów podatkowych i do celów obliczenia należnej pracownikowi kwoty zwrotu wydatków - stosowany jest do przeliczenia waluty obcej na PLN kurs banku właściwy w dniu poniesienia danego wydatku przez pracownika.

Zauważyć należy, że podróż służbowa ma miejsce tylko wtedy, gdy łączy się z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę. Jeżeli więc celem podróży służbowej jest osiągnięcie przychodów w firmie – wydatki z nią związane są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

został właściwie udokumentowany;

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienia w art. 15 ust. 4g updop świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz swoich pracowników poprzez odwołanie się do art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Artykuł ten dość szeroko przedstawia zagadnienie świadczeń pracowniczych. Z całą pewnością należą do nich świadczenia związane z podróżą służbową pracownika. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z póżn. zm.; dalej: Kodeks pracy) wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy - pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, z późn. zm.), wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy (pracodawcy spoza sfery budżetowej w celu ustalenia rodzaju i wysokości należności za czas podróży służbowej przysługujących pracownikowi mogą także stosować zasady określone w tym rozporządzeniu). Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

diety,
zwrot kosztów:
1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Niewątpliwie podróże służbowe pracowników pozostają w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, względnie utrzymaniem już istniejących. Co do zasady podróże służbowe pracowników podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei należy przypisać zamiar, intencję podjęcia w celu uzyskania przychodu.

Skoro Spółka zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa i spełniają one przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 updop - należy uznać, że pełna wysokość wypłaconych pracownikowi świadczeń z tytułu delegacji stanowi koszty uzyskania przychodu.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest więc prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie odrębnej oceny prawnej wymaga jednak przyjęty przez Spółkę „mechanizm” przeliczania i obliczania kosztów kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych.

Z wniosku wynika, że dla obliczenia kwoty zwrotu pracownikowi kosztów podróży służbowej nie będzie stosowany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (czyli ujęcia kosztu delegacji w księgach pracodawcy). Spółka w stosunku do każdego wydatku będzie stosować inny kurs banku (wynikający z zestawienia karty kredytowej, właściwy w dniu poniesienia kosztu przez pracownika – tj. dniu wydatkowania środków).

Spółka uważa przy tym, że taki mechanizm obliczania koszów oznacza, że nie mamy do czynienia z kosztem wyrażonym w walucie obcej, przeliczanym na walutę polską zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Zatem w sprawie bezprzedmiotowy pozostaje art. 15 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 15a updop, gdyż przepisy te dotyczą kosztów walutowych. Według Spółki koszt walutowy ponosi wyłącznie pracownik a Spółka ponosi koszt wyrażony „od samego początku” w PLN. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obliczona w powyższy sposób kwota zwrotu wydatków pracownika stanowi w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do takiego podejścia Spółki przede wszystkim należy w stanie faktycznym rozgraniczyć dwie kwestie:

wyliczenia/przeliczenia kwoty zwrotu pracownikowi wydatków z tytułu podróży służbowej, oraz
wyliczenia/przeliczenia ww. wydatków dla celów ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Organ zgadza się ze Spółką, że do wyliczenia kwoty zwrotu w PLN wydatków poniesionych przez pracownika w trakcie podróży służbowej i które jednocześnie spełniają ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zasadnym jest przyjęcie kursu właściwego z dnia wydatkowania środków przez pracownika (kursu wynikającego z zestawienia karty kredytowej), gdyż ustalona w ten sposób kwota będzie odzwierciedlała realną wartość wydatków poniesionych przez pracownika niezależnie od kursów walut obowiązujących w dniu poniesienia wydatku w stosunku do dnia rozliczenia delegacji. Słusznie Spółka zauważyła, że przepisy prawa pracy nie określają zasad rozliczania podróży służbowej w przypadku braku wypłacenia pracownikowi zaliczki. Zatem i w tym kontekście przyjęty przez Spółkę sposób ustalania należnej pracownikowi kwoty zwrotu wydatków nie może być kwestionowany.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Spółki co do tego, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop nie będzie miał zastosowania, gdyż Spółka nie ma do czynienia z kosztem wyrażonym w walucie obcej a koszt walutowy ponosi wyłącznie pracownik. Zdaniem organu o walutowym charakterze kosztów przesądzają dokumenty źródłowe przedkładane Spółce przez pracowników, a te z kolei są niezbędne dla możliwości ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Sama Spółka wskazała, że „otrzymując dowody poniesienia przez pracowników wydatków zagranicznej podróży służbowej, dokonuje przeliczania wydatków na walutę polską”. Z tego wynika jednoznacznie, że podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychów wydatki związane z zagraniczną podróżą służbową są kosztami wyrażonymi w walucie obcej.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Od powyższej zasady przeliczania kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw.

Na gruncie ustawy podatkowej koszty podróży służbowych mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rozpatrywanej sprawie Spółki za dzień poniesienia kosztu zasadnym jest przyjęcie dnia rozliczenia delegacji. Należy posiłkować się tu odrębnymi przepisami, a mianowicie cyt. wyżej rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia rozliczenie podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od zakończenia podróży. Wobec tego w przypadku powrotu pracownika z zagranicznej delegacji za datę ujęcia kosztu należy przyjąć dzień rozliczenia podróży służbowej, który powinien nastąpić nie później niż czternastego dnia od dnia zakończenia podróży służbowej.

Tym samym, w celu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Za dzień rozliczenia podróży służbowej należy rozumieć datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży.

Z powyższego wynika, że Spółka do przeliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej - w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - winna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia (złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży).

W związku z przyjęciem różnych kursów do przeliczenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w trakcie podróży służbowej i do przeliczenia/obliczenia kosztów podatkowych powstanie różnica. Nie będzie to jednak różnica kursowa, którą uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych. Podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop powstają bowiem wtedy, gdy koszt poniesiony jest wyrażony w walucie obcej i płatność dokonywana jest również w walucie obcej. Tymczasem w omawianym przypadku, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, Spółka dokonuje płatności w złotych (w złotych dokonywany jest bowiem zwrot wydatków na rzecz pracownika z tytułu podróży służbowej). Różnica ta na tzw. ogólnych zasadach z art. 15 ust. 1 updop podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (powiększy lub pomniejszy koszty uzyskania przychodów w zależności o tego jak uształtują się relacje pomiędzy kursami walut). W rezultacie wynik podatkowy będzie taki sam jak przy użyciu „mechanizmu” proponowanego przez Spółkę. Jednak stosowanie proponowanego mechanizmu jest prawnie niedopuszczalne z uwagi na to, że przewiduje on używanie do przeliczania kosztów podatkowych kursu innego niż wskazany w art. 15 ust. 1 updop kurs średni NBP.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że stanowisko Spółki co do możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych z użyciem opisanego we wniosku „mechanizmu”, w którym Spółka do przeliczenia kosztów podatkowych posługuje się kursem innym niż wskazany w art. 15 ust. 1 updop kurs średni NBP - jest nieprawidłowe.

Podsumowując należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie odpowiedzieć, że w opisanym stanie faktycznym zwracana pracownikom kwota wydatków z tytułu podróży służbowych podlega w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychdów, jednak proponowany przez Spółkę „mechanizm” obliczania/przeliczania kosztów uzyskania przychodów jest niewłaściwy.

Z tego względu stanowisko Spółki należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe – odpowiednio jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin