Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB2/415-455/14-6/KR
z 10 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), oraz pismem z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umownego potrącenia wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umownego potrącenia wierzytelności.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty. Natomiast pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) Wnioskodawca wyjaśnił omyłkę występującą w jednym ze złożonych uzupełnień do wniosków dotyczącą pełnomocnictwa oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 22 października 2014 r., Nr IPTPB2/415-455/14-4/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 23 października 2014 r. (odebrane przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2014 r., urzędowe poświadczenie doręczenia ePUAP). W dniu 31 października 2014 r., wpłynęło uzupełnienie wniosku (data wysłania 31 października 2014 r.). Zatem zachowany został termin ustawowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”). Zgodnie z planem reorganizacji swoich aktywów Wnioskodawca planuje wnieść aport niepieniężny w postaci udziałów w CypCo do Spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”). Suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Wnioskodawcę akcji będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego. Natomiast różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych akcji, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). CypCo w przyszłości może osiągać przychody z działalności finansowej m.in. obrotu akcjami. Możliwe, że CypCo dokona odpłatnego zbycia na rzecz SKA akcji spółek akcyjnych (zwanych dalej: „Akcjami”). Cena sprzedaży Akcji będzie odpowiadać ich cenie rynkowej (zwana dalej: „Ceną”). Sprzedaż może odbyć się za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Następnie, w CypCo zostanie przeprowadzona procedura umorzenia udziałów, tzw. capital reduction. Będzie to polegało na umorzeniu udziałów CypCo, w związku z którym CypCo przekaże na rzecz SKA wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), ustalone w postaci pieniężnej. W takiej sytuacji, Wnioskodawca zakłada, że dojdzie do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj.: CypCo wobec SKA z tytułu sprzedaży Akcji w wysokości Ceny oraz SKA wobec CypCo z tytułu wypłaty Wynagrodzenia. Możliwe jest, że kwota Wynagrodzenia będzie niższa niż wysokość Ceny, wobec czego różnica pomiędzy Ceną, a Wynagrodzeniem zostanie uiszczona w formie gotówkowej. Rozwiązanie to pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. SKA może w przyszłości zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”). Spółka Przekształcona może następnie zbyć nabyte przez SKA Akcje. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie upewnić się w zakresie sposobu wyliczenia kosztów podatkowych w chwili ewentualnego zbycia Akcji przez Spółkę Przekształconą.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. SKA, do której będzie wniesiony aport, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2014 r., interpretacją indywidualną (sygn. IPPB3/423-21/14-6/DP), w której Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w stosunku do Spółki, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Ponadto, na pytanie Organu m.in.: „jeśli SKA istniała przed dniem 31 grudnia 2013 r., należy wskazać, czy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych)?”, Wnioskodawca wskazał, że żadnym ze wspólników SKA nie była osoba fizyczna. SKA posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 Statutu): „1. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. 2. Pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 (dwa tysiące trzynastym) roku kończy się 31 (trzydziestego pierwszego) grudnia 2014 roku.” SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane przez siebie udziały CypCo do SKA. SKA nie jest wspólnikiem CypCo. SKA stanie się wspólnikiem CypCo po wniesieniu przez Wnioskodawcę aportu. Spółka Przekształcona będzie posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki Przekształconej może być osoba fizyczna oraz osoba prawna. Umorzenie udziałów w CypCo nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury, tzw. capital reduction. Będzie to polegało na umorzeniu udziałów CypCo na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotacje wraz z protokołem wskazującym kwotę obniżonego kapitału ze wskazaniem wartości przypadającej na poszczególne umarzane udziały. CypCo oraz SKA dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności zgodnie z art. 498 k.c. Na mocy tego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie stanowić będzie spełnienie wzajemnych wierzytelności CypCo oraz SKA. W wyniku potrącenia zatem uregulowane zostaną wierzytelności: CypCo wobec SKA z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabyte akcje oraz SKA wobec CypCo z tytułu wierzytelności o wypłatę wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w momencie dokonania umownego potrącenia wierzytelności, pomiędzy CypCo a SKA będzie On wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA, a także w momencie przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą będzie wspólnikiem SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia Akcji, które zostaną nabyte przez SKA w drodze umowy sprzedaży, w ramach której dojdzie do uregulowania Ceny poprzez zawarcie umowy potrącenia z możliwością dokonania dopłaty, Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potrącić jako koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą Cenie w proporcji do udziału w zysku w Spółce Przekształconej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Akcji, które zostaną nabyte w drodze umowy sprzedaży, w ramach której doszło do uregulowania Ceny poprzez zawarcie umowy potrącenia z możliwością dokonania dopłaty, Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; zwanej dalej: „Ustawa PIT”) potrącić jako koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą Cenie w proporcji do udziału w zysku w Spółce Przekształconej.

Przekształcenie formy prawnej spółki, w opinii Wnioskodawcy nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli dotyczy to sytuacji prawnopodatkowej spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany normy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek.

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. W obliczu zasady sukcesji podatkowej, należy uznać w opinii Wnioskodawcy, że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT), w większości przypadków to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki – a jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt i lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest szeroko akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gl 342/09) oraz organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1498/12-2/MT).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie ulega wątpliwości według Wnioskodawcy, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez niego poniesiony, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika. Zatem, wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. Wnioskodawca będzie mógł przy zbyciu Akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Cenę, o ile ta zostanie przez Niego faktycznie zapłacona.

W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata Ceny) ma nastąpić w drodze potrącenia wierzytelności, tj.: CypCo wobec SKA z tytułu sprzedaży Akcji, SKA wobec CypCo z tytułu wypłaty Wynagrodzenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom l, pod redakcją Krzysztofa Pietrykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK i z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SKA w celu „zapłaty” Ceny na rzecz CypCo dokona potrącenia przysługującej jej wierzytelności wobec CypCo z tytułu wypłaty Wynagrodzenia. W związku z powyższym CypCo uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia jego zobowiązań, zaś SKA uszczupli swój majątek o wierzytelność wobec CypCo o wypłatę Wynagrodzenia. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że „zapłatą” dokonaną przez SKA za Akcje będzie wartość wierzytelności SKA z tytułu wypłaty Wynagrodzenia przez CypCo, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia.

Wnioskodawca wskazuje, że oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Jego potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r. (ILPB3/423-419/13-2/KS) oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-349/13-4/PM).

W świetle powyższej argumentacji, w przypadku zbycia Akcji, które zostaną nabyte w drodze umowy sprzedaży, w ramach której doszło do uregulowania Ceny poprzez zawarcie umowy potrącenia z możliwością dokonania dopłaty, Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT potrącić jako koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą Cenie w proporcji do udziału w zysku w Spółce Przekształconej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.