Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-439/14-4/SJ
z 14 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług na podstawie kontraktu menadżerskiego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług na podstawie kontraktu menadżerskiego. Wniosek został uzupełniony 10 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1 czerwca 2008 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w obszarze doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania sklasyfikowanego pod symbolem PKD 70.22.Z.

Na podstawie Umowy „Kontrakt menadżerski” z 4 listopada 2013 r. powierzono Wnioskodawcy prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie przedsiębiorstwem oraz wykonywanie wszelkich innych obowiązków wynikających z faktu powołania na Prezesa Spółki. Rada Nadzorcza powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie czynności dotyczących kierowania oraz nadzorowania spraw Spółki. Strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca wykonywał będzie obowiązki wynikające z Kontraktu w siedzibie Spółki, podczas wyjazdów służbowych, jak również w miejscu zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, pełniąc funkcje Prezesa Zarządu – Dyrektora Spółki zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków w oparciu o Kodeks Spółek Handlowych, Umowę Spółki i Regulamin Zarządu. Zarządca zobowiązany jest działać w sposób jak najbardziej efektywny dla dobra Spółki, wykorzystując w pełni swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Zarządca zobowiązany jest wykonywać powierzone mu zadania z należytą starannością właściwą dla zajmowanego stanowiska. W przypadku naruszenia przez Zarządcę jego obowiązków zobowiązany on jest do naprawienia szkody wynikającej z braku takiej staranności. Nadto umowa „Kontrakt Menadżerski” szczegółowo reguluje warunki wykonywania zleconych czynności oraz kwestię wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz stanowi, że „Zarządca w zakresie podejmowania zobowiązań w imieniu Spółki ograniczony będzie postanowieniami kodeksu spółek handlowych, właściwych ustaw, umowy Spółki, Regulaminu Zarządu oraz niniejszego kontraktu”.

Wnioskodawca kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonywane należycie w czasie i zakresie ilościowym odpowiednim dla potrzeb Spółki. Zarządzający (Wnioskodawca) dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu i nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Zarządzający ma współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Spółki.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Warunki umowy pozostaną identyczne z warunkami „Kontrakt menadżerski” z 4 listopada 2013 r. Do kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy doliczony zostanie VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na pytanie sformułowane w wezwaniu tut. Organu: „Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)?” – Zainteresowany odpowiedział, że: „TAK. Wnioskodawca będzie pełnił funkcje członka zarządu Spółki, jako osoba fizyczna uzyskująca przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności”.

Na pytanie sformułowane w wezwaniu tut. Organu: „Czy z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z ww. umowy, jaki jest zakres tej odpowiedzialności oraz z jakich przepisów i uregulowań ta odpowiedzialność wynika?” – Wnioskodawca wskazał: „TAK. Umowa będzie zawierała następujący zapis: »Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy«.

Zgodnie z powyższym umowa wprost stanowi o odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonywania swoich usług na podstawie Umowy. Jednocześnie, w zakresie nieuregulowanym w postanowieniach Umowy zastosowanie znajdują postanowienia Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że odpowiedzialność cywilnoprawną członka zarządu spółki akcyjnej regulują przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych, a także ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Odpowiedzialność z art. 21 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którym osoby zobowiązane do zgłoszenia wniosku o upadłość (w tym członkowie zarządu spółki akcyjnej reprezentujący spółkę), ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną w skutek nie złożenia wniosku w terminie określonym w art. 21 ust. 1 tejże ustawy.

Odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich wynikająca z art. 415 kodeksu cywilnego. Zgodnie tym przepisem, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia”.

Na pytanie sformułowane w wezwaniu tut. Organu: „Czy Zainteresowany świadcząc usługi w ramach umowy wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki?” – Zainteresowany wskazał: „TAK. Zgodnie z treścią art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń”.

Na pytanie sformułowane w wezwaniu tut. Organu: „Czy Wnioskodawca mobilizuje zasoby ludzkie lub rzeczowe z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy? Jeśli tak, to należy wskazać jakiego rodzaju są to zasoby ludzkie lub rzeczowe, które Wnioskodawca mobilizuje?” – Wnioskodawca odpowiedział: „TAK. Wnioskodawca w działaniu wykorzystuje zasoby rzeczowe.

Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menadżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń i środków technicznych udostępnionych przez Spółkę, co jest niezbędne z uwagi m.in. na konieczność dostępu do systemów informatycznych oraz baz danych posiadanych przez Spółkę. Niezależnie od tego Menadżer wykonuje swoje obowiązki we wszelkich innych lokalizacjach wynikających z potrzeb Spółki, w tym między innymi w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania swojej działalności, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach – poza siedzibą Spółki. Tym samym Wnioskodawca mobilizuje na rzecz świadczonych usług w ramach zawartej umowy swoje miejsce prowadzenia działalności wraz z całym zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania działalności gospodarczej (m.in. komputer z dostępem do Internetu, kopiarka, drukarka i telefon).

Co więcej, Wnioskodawca samodzielnie ponosi koszt szkoleń oraz materiałów i publikacji, których celem jest podnoszenie kwalifikacji i ciągły rozwój zawodowy niezbędny dla prawidłowego wykonywania usług w ramach umowy o zarządzanie”.

Na pytanie sformułowane w wezwaniu tut. Organu: „Kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonane w ramach umowy przez Wnioskodawcę?” – Zainteresowany wskazał: „Wnioskodawca.

Wnioskodawca kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonywane należycie w czasie i zakresie ilościowym odpowiednim dla potrzeb Spółki. Z zapisów Umowy wynika, że Wnioskodawca nie będzie związany ze Spółką postanowieniami co do warunków wykonywania Umowy. Wnioskodawca nie ma bowiem obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Wnioskodawca sam decyduje o czasie i miejscu świadczenia na rzecz Spółki swoich usług i ponosi ryzyko związane z właściwą organizacją swojej współpracy ze Spółką. Spółka nie ma prawa wskazywać Wnioskodawcy w jaki sposób ma on wykonywać swoje obowiązki. Umowa nie przewiduje aby przy wypełnianiu swoich obowiązków Menadżer podlegał kierownictwu określonej osoby. Co więcej, zgodnie z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych, żaden z organów korporacyjnych Spółki (tj. rada nadzorcza lub zgromadzenie wspólników) nie jest uprawniony do wydawania wiążących poleceń Wnioskodawcy pełniącemu jednocześnie obowiązki członka zarządu. Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy, przy czym w wykonywaniu usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, iż dodatkowymi przepisami regulującymi kwestię odpowiedzialności będą przepisy kodeksu spółek handlowych, który nie tylko nakładają na nich obowiązek szczególnej staranności przy wykonywaniu swojej funkcji, staranności wynikającej z zawodowego charakteru działalności członka zarządu, ale który regulują również kwestie odpowiedzialności cywilnoprawnej za szkody wobec spółki (art. 483 k.s.h.).

Członek zarządu na mocy art. 483 k.s.h. zawsze ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki”.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że: „wobec wezwania do uzupełnienia wniosku o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku Wnioskodawca wyjaśnia, iż istotą zadanego pytania była zadanie następującego pytania: ,,czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będącego członkiem Zarządu Spółki, na podstawie kontraktu menadżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”, zatem nie wnosi o wydanie interpretacji w zakresie stawki podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będącego członkiem Zarządu Spółki, na podstawie kontraktu menadżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (w stawce podstawowej 23%), jako przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy p.d.o.f., które nie zostały wymienione w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę zaliczane są do przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody zawierane w ramach tego rodzaju umów zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT), przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT).

W rezultacie działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie będzie uznana za samodzielną, a tym samym on sam nie zostanie uznany za podatnika VAT, o ile z zawartego kontraktu wynikać będzie, że określone zostały warunki wykonywania czynności, kwestie wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 zostały spełnione.

Zawarta Umowa zawiera regulacje dotyczące warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia. Jednocześnie Umowa wprost stanowi o odpowiedzialności Zarządzającego, zgodnie z Umową Wnioskodawca, pełniąc funkcje Prezesa Zarządu – Dyrektora Spółki, zobowiązany jest wykonywać powierzone mu zadania z należytą starannością właściwą dla zajmowanego stanowiska. W przypadku naruszenia przez Zarządcę jego obowiązków zobowiązany on jest do naprawienia szkody wynikającej z braku takiej staranności. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność zarówno wobec Spółki, jak i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy a będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych. W konsekwencji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3.

Podobne stanowiska prezentowane są przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 marca 2012 r. (IPTPP1/443-1071/11/AK) stwierdzono, że: „przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarowi usług, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zawarta umowa – kontrakt menadżerski – spowodował powstanie stosunku prawnego, w ramach którego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką względem osób trzecich. Mając powyższe stwierdzić należy, że usługi wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 marca 2012 r. (IBPP2/443-1372/11/ICz) wskazano: „Powyższe zapisy w umowie wskazują jednoznacznie, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność solidarną łącznie ze Spółką za działanie (tj. za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy) wobec osób trzecich. Wobec powyższego należy przyjąć, iż odpowiedzialność solidarna łącznie ze Spółką, nie wyłącza odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, który decyduje o nieuznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarowi usług, nie jest spełniony. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług w ramach kontraktu menadżerskiego z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartego kontraktu menedżerskiego będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskane za wykonanie tych czynności podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.”

Dodatkowo ww. interpretacji wskazano: „(...) tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarowi usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. O wyłączeniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.”

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2012 r. (IPPP2/443-213/12-4/IG) wskazano, że: „(...) jak wynika z wniosku – czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 3 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich.

Z opisu stanu faktycznego i zapisów zawartych w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności oraz w związku z faktem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT powinien wystawić faktury VAT ze stawką podstawową”.

Konkludując wskazać należy, że charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Spółkę wskazuje wyraźnie, że świadczenie usług następuje na własne ryzyko Zarządzającego (Wnioskodawcy), który nie korzysta z szeregu uregulowań charakterystycznych dla stosunku pracy. Postanowienia Umowy jednoznacznie wskazują, że stosunek łączący Wnioskodawcę ze Spółką został ukształtowany na zasadzie pełnej odpowiedzialności Zarządzającego. Odpowiedzialność ta dotyczy tak szkód wyrządzonych Spółce, jak i szkód wyrządzonych osobom trzecim. Podsumowując, usługi w zakresie zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, choć nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) Dyrektywy – podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Art. 10 Dyrektywy stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Jednakże, należy zauważyć, że nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne uznawane są jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w obszarze doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania sklasyfikowanego pod symbolem PKD 70.22.Z. Na podstawie Umowy „Kontrakt menadżerski” z 4 listopada 2013 r. powierzono Wnioskodawcy prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie przedsiębiorstwem oraz wykonywanie wszelkich innych obowiązków wynikających z faktu powołania na Prezesa Spółki. Rada Nadzorcza powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie czynności dotyczących kierowania oraz nadzorowania spraw Spółki. Strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca wykonywał będzie obowiązki wynikające z Kontraktu w siedzibie Spółki, podczas wyjazdów służbowych, jak również w miejscu zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, pełniąc funkcje Prezesa Zarządu – Dyrektora Spółki zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków w oparciu o Kodeks Spółek Handlowych, Umowę Spółki i Regulamin Zarządu. Zarządca zobowiązany jest działać w sposób jak najbardziej efektywny dla dobra Spółki, wykorzystując w pełni swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Zarządca zobowiązany jest wykonywać powierzone mu zadania z należytą starannością właściwą dla zajmowanego stanowiska. W przypadku naruszenia przez Zarządcę jego obowiązków zobowiązany on jest do naprawienia szkody wynikającej z braku takiej staranności. Nadto umowa „Kontrakt Menadżerski” szczegółowo reguluje warunki wykonywania zleconych czynności oraz kwestię wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz stanowi, że „Zarządca w zakresie podejmowania zobowiązań w imieniu Spółki ograniczony będzie postanowieniami kodeksu spółek handlowych, właściwych ustaw, umowy Spółki, Regulaminu Zarządu oraz niniejszego kontraktu”. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Warunki umowy pozostaną identyczne z warunkami „Kontrakt menadżerski” z 4 listopada 2013 r. Do kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy doliczony zostanie VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami. Jak wskazał Zainteresowany, wynagrodzenie uzyskiwane przez niego z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca będzie pełnił funkcje członka zarządu Spółki, jako osoba fizyczna uzyskująca przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z ww. umowy. Zgodnie z powyższym umowa wprost stanowi o odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonywania swoich usług na podstawie Umowy. Jednocześnie, w zakresie nieuregulowanym w postanowieniach Umowy zastosowanie znajdują postanowienia Kodeksu cywilnego. Zainteresowany świadcząc usługi w ramach umowy wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki i w działaniu wykorzystuje zasoby rzeczowe, tzn. Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menadżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń i środków technicznych udostępnionych przez Spółkę, co jest niezbędne z uwagi m.in. na konieczność dostępu do systemów informatycznych oraz baz danych posiadanych przez Spółkę. Niezależnie od tego Menadżer wykonuje swoje obowiązki we wszelkich innych lokalizacjach wynikających z potrzeb Spółki, w tym między innymi w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania swojej działalności, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach – poza siedzibą Spółki. Tym samym Wnioskodawca mobilizuje na rzecz świadczonych usług w ramach zawartej umowy swoje miejsce prowadzenia działalności wraz z całym zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania działalności gospodarczej (m.in. komputer z dostępem do Internetu, kopiarka, drukarka i telefon). Co więcej, Wnioskodawca samodzielnie ponosi koszt szkoleń oraz materiałów i publikacji, których celem jest podnoszenie kwalifikacji i ciągły rozwój zawodowy niezbędny dla prawidłowego wykonywania usług w ramach umowy o zarządzanie. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonane w ramach umowy – kształtuje on sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonywane należycie w czasie i zakresie ilościowym odpowiednim dla potrzeb Spółki. Z zapisów Umowy wynika, że Wnioskodawca nie będzie związany ze Spółką postanowieniami co do warunków wykonywania Umowy. Wnioskodawca nie ma bowiem obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Wnioskodawca sam decyduje o czasie i miejscu świadczenia na rzecz Spółki swoich usług i ponosi ryzyko związane z właściwą organizacją swojej współpracy ze Spółką. Spółka nie ma prawa wskazywać Wnioskodawcy w jaki sposób ma on wykonywać swoje obowiązki. Umowa nie przewiduje, aby przy wypełnianiu swoich obowiązków Menadżer podlegał kierownictwu określonej osoby. Co więcej, zgodnie z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych, żaden z organów korporacyjnych Spółki (tj. rada nadzorcza lub zgromadzenie wspólników) nie jest uprawniony do wydawania wiążących poleceń Wnioskodawcy pełniącemu jednocześnie obowiązki członka zarządu. Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy, przy czym w wykonywaniu usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi jako będącego członkiem Zarządu Spółki na podstawie kontraktu menadżerskiego – podlegają opodatkowaniu.

Należy wskazać, że z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia, oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
  
  

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Zatem, w odniesieniu do przytoczonych regulacji należy dokonać analizy postanowień zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką w świetle powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Ponieważ z opisu zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi zarówno wobec Spółki, jak również wobec osób trzecich oraz ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy – nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie Zarządzający (Wnioskodawca) może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy ustalania godzin pracy, miejsca pracy.

Z zapisów umowy wynika, że Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menadżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń i środków technicznych udostępnionych przez Spółkę, co jest niezbędne z uwagi m.in. na konieczność dostępu do systemów informatycznych oraz baz danych posiadanych przez Spółkę. Niezależnie od tego Menadżer wykonuje swoje obowiązki we wszelkich innych lokalizacjach wynikających z potrzeb Spółki, w tym między innymi w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania swojej działalności, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach – poza siedzibą Spółki. Tym samym Wnioskodawca mobilizuje na rzecz świadczonych usług w ramach zawartej umowy swoje miejsce prowadzenia działalności wraz z całym zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania działalności gospodarczej (m.in. komputer z dostępem do Internetu, kopiarka, drukarka i telefon). Wnioskodawca samodzielnie ponosi koszt szkoleń oraz materiałów i publikacji, których celem jest podnoszenie kwalifikacji i ciągły rozwój zawodowy niezbędny dla prawidłowego wykonywania usług w ramach umowy o zarządzanie. Zainteresowany nie ma obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Wnioskodawca sam decyduje o czasie i miejscu świadczenia na rzecz Spółki swoich usług i ponosi ryzyko związane z właściwą organizacją swojej współpracy ze Spółką. Spółka nie ma prawa wskazywać Wnioskodawcy w jaki sposób ma on wykonywać swoje obowiązki. Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy, przy czym w wykonywaniu usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób.

Zatem, wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca zawarł ze Spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka Zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, z której to umowy jednoznacznie wynika zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, świadczy niezbicie o tym, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W związku z tym, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w opisanej sytuacji Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będącego członkiem Zarządu Spółki, na podstawie kontraktu menadżerskiego, będą stanowić samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym usługi świadczone przez Zainteresowanego podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od dochodowego od osób fizycznych rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.