INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie planowanego porozumienia stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie planowanego porozumienia stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Od roku 2012 Gmina ponosi wydatki na inwestycję związaną z budową kanalizacji sanitarnej na terenie miejscowości B, S oraz L (tzw. etap II inwestycji sanitarnej Gminy).

Zainteresowany planuje ukończyć budowę sieci i oddać ją do użytkowania w roku 2013 (nie można jednak wykluczyć przesunięć w tym zakresie). Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto.

Wydatki w powyższym zakresie zostały częściowo sfinansowane z dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 do kwoty netto ponoszonych nakładów. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. (…) (dalej: Zakład, Z), świadczy na terenie Gminy usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Zakład jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny oraz VAT naliczony w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Pierwotnie Gmina planowała, że po zakończeniu budowy sieci, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, pozostawi ona wybudowany majątek we władaniu Gminy i będzie wykorzystywać go realizując na rzecz Zakładu odpłatne świadczenie polegające na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych.

Innymi słowy, Gmina zawarłaby z Zakładem porozumienie o realizacji przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) odpłatnego świadczenia na rzecz Zakładu polegającego na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych na odcinku od posesji mieszkańców w miejscowościach: B, S oraz L do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Zakład. Jednocześnie to Zakład świadczyłby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wskazanych miejscowości (oraz firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy Zakładem a odbiorcami usług. Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którą tego typu świadczenie podlegałoby po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w listopadzie 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu zagospodarowania sieci. Gmina postanowiła, że po zakończeniu realizacji inwestycji udostępni sieć do eksploatacji Zakładowi na podstawie odpowiedniego porozumienia (zawartego w formie ustnej lub pisemnej). Samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie natomiast w ramach ustaleń obciążać Zakład z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem sieci energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz Zakładu stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej.

Wystawiane przez Gminę na rzecz Zakładu faktury Gmina planuje ujmować w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w analizowanej sytuacji, dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Zakładu usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia, polegających na odpłatnym udostępnieniu sieci...
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższych usług...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W analizowanej sytuacji, Gmina będzie świadczyć na rzecz Zakładu odpłatne, opodatkowane VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT) usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu sieci.
2. Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia sieci będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. sieci.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w niniejszym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz Zakładu sieć pozostanie własnością Gminy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczenie udostępniania niniejszej sieci na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Zakładem, na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz Zakładu.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi.

W opinii Wnioskodawcy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (porozumienie), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępni Zakładowi sieć do eksploatacji i pobierania pożytków, z drugiej strony zaś zgodnie z ustaleniami, Zakład zobowiąże się do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania niniejszego obiektu. Ww. stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Zakładu powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT.

Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego, jak zostało skalkulowane).

Kwestie nieodpłatnego udostępniania i obciążania za energię elektryczną będą uregulowane w tym samym porozumieniu i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępniać sieci Zakładowi (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała sieć do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy), nie byłoby konieczności zawierania porozumienia i obciążania Zakładu wartością energii elektrycznej.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, planowane udostępnienie ww. sieci na rzecz Zakładu do użytkowania nie będzie czynnością zwolnioną od VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do użytkowania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu. c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia porozumienia z Zakładem nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy.

W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku zawarcia opisanego porozumienia pomiędzy Gminą a Zakładem i wykonywaniem na tej podstawie świadczenia, takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1913/09) wskazał, że: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności ich czynności na gruncie prawa cywilnego. (...). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że „przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Gmina zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Gminą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, że „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%”.

Gminie znana jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA w poszerzonym składzie sędziowskim wyraził pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania, nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Tym samym jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie podatku VAT.

Przedmiotowa uchwała nie dotyczy zakładów budżetowych, zatem nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji.

Podsumowując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę ww. sieci na rzecz Zakładu będzie odpłatną usługą opodatkowaną VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro w niniejszej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania sieci, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanej) energii elektrycznej, pomniejszana o kwotę należnego podatku.

Ponadto, powyższy wniosek będzie aktualny również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Stosownie bowiem do nowododanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Ponadto, zgodnie z nowym art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego (do dnia 31 grudnia 2013 r.) ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od roku 2012 Gmina ponosi wydatki na inwestycję związaną z budową kanalizacji sanitarnej (tzw. etap II inwestycji sanitarnej Gminy). Zainteresowany planuje ukończyć budowę sieci i oddać ją do użytkowania w roku 2013 (nie można jednak wykluczyć przesunięć w tym zakresie). Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto. Wydatki w powyższym zakresie zostały częściowo sfinansowane z dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 do kwoty netto ponoszonych nakładów. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Samorządowy zakład budżetowy Gminy świadczy na terenie Gminy usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Zakład jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny oraz VAT naliczony w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Pierwotnie Gmina planowała, że po zakończeniu budowy sieci, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, pozostawi ona wybudowany majątek we władaniu Gminy i będzie wykorzystywać go realizując na rzecz Zakładu odpłatne świadczenie polegające na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych.

Innymi słowy, Gmina zawarłaby z Zakładem porozumienie o realizacji przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) odpłatnego świadczenia na rzecz Zakładu polegającego na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych na odcinku od posesji mieszkańców w miejscowościach: B, S oraz L do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Zakład. Jednocześnie, to Zakład świadczyłby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wskazanych miejscowości (oraz firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy Zakładem a odbiorcami usług. Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którą tego typu świadczenie podlegałoby po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w listopadzie 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu zagospodarowania sieci. Gmina postanowiła, że po zakończeniu realizacji inwestycji udostępni sieć do eksploatacji Zakładowi na podstawie odpowiedniego porozumienia (zawartego w formie ustnej lub pisemnej). Samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie natomiast w ramach ustaleń obciążać Zakład z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem sieci energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz Zakładu stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej.

Wystawiane przez Gminę na rzecz Zakładu faktury Gmina planuje ujmować w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym m.in. kwestia, czy udostępnienie przez Gminę sieci na rzecz Zakładu na podstawie zawartego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże, jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. przepisu).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu (sieci) w postaci należności za energię elektryczną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie sieci kanalizacyjnej.

Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrą w porozumieniu kwestie udostępnienia majątku (sieci) oraz obciążania za energię elektryczną, które to kwestie będą ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji wystąpi tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartym porozumieniu, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów (energii elektrycznej) stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia na rzecz Zakładu nieruchomości (sieci) będącej własnością Wnioskodawcy.

Z powyższych rozważań wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Zakładu usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia – z dniem 31 grudnia 2013 r. – otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Tym samym termin obowiązywania ww. stawki został przedłużony do dnia 31 grudnia 2016 r.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Ponadto przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obniżonej stawki lub zwolnienia dla odpłatnego świadczenia usług udostępniania sieci kanalizacyjnej.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usług udostępnienia sieci kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku, lecz będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usług wykonywanych przez Gminę na rzecz podmiotu trzeciego należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 12 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy, natomiast art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Skoro zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług stanowiącym jednakże odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, to zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu udostępnienia sieci kanalizacyjnej na rzecz Zakładu, Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów (tj. mediów) związanych z udostępnioną nieodpłatnie siecią, na podstawie faktur wystawionych przez użyczającego.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisana powyżej usługa udostępnienia sieci jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia obiektu i przyporządkowaną do niej usługę związaną z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, taką jak: dostawa mediów (energii elektrycznej), usługi te są nierozerwalnie ze sobą związane. Nikt nie nabyłby bowiem od Wnioskodawcy samego prądu bez możliwości korzystania z sieci kanalizacyjnej.

Należy zatem wskazać, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia sieci do podstawy opodatkowania wchodziły będą odpłatności za tzw. media (energię elektryczną).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z postanowień porozumienia, na podstawie którego dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacyjnej, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania sieci kanalizacyjnej – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W analizowanej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu użytkowego – sieci, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego - Zakładu, natomiast stosownie do postanowień porozumienia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem porozumienia. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia sieci kanalizacyjnej. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa użyczenia ww. sieci.

Tym samym świadczona usługa traci charakter nieodpłatnej i staje się czynnością odpłatną.

Podsumowując, w przypadku świadczenia usługi nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Zakładu i jednoczesnego obciążania jego kosztami energii elektrycznej następuje świadczenie odpłatne, do którego należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%, usługa ta nie korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wszystko to, co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od osoby trzeciej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. sieci.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie planowanego porozumienia stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z ww. infrastrukturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1045/13-5/JSK.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.