Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-511/13-4/KS
z 20 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 13 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa [dalej: Spółka] i z tytułu uczestnictwa w Spółce osiąga przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu (zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej przewiduje określone pozycje PKWiU w zakresie wyrobów metalowych). Zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej nie wskazuje, iż sprzedaż odpadów (głównie złomu) stanowi działalność prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu materiałów (głównie wysokiej jakości blachy) wykorzystywanych do produkcji wyrobów objętych zezwoleniem strefowym.

W procesie produkcji powstają odpady (głównie ścinki blachy), które to Spółka sprzedaje. W związku z tą sprzedażą Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy.

Obecnie Spółka, a w konsekwencji też Wnioskodawca, przyporządkowuje koszty zakupu materiałów (głównie blachy) odpowiednio do (1) przychodów uzyskiwanych z produkcji wyrobów gotowych oraz (2) przychodów ze sprzedaży złomu. Spółka dzieli koszty zakupu materiałów według ich wagi – koszt zakupu materiału przyporządkowywany jest do odpowiedniego przychodu w proporcji do jego wagi. W efekcie, w związku z tym, iż nabywany materiał ze względu na wysoką jakość, ma bardzo wysoką cenę, na działalności produkcyjnej (objętej zwolnieniem strefowym) Wnioskodawca uzyskuje dochód podatkowy objęty zwolnieniem, natomiast na sprzedaży złomu uzyskuje stratę podatkową.

Praktyka prowadzonej działalności gospodarczej pokazuje, iż stosowanie powyżej opisanej metody wyceny kosztu jest nieefektywne (skutkuje permanentną stratą podatkową na działalności opodatkowanej). W ocenie Wnioskodawcy, stosowany w Spółce sposób kalkulacji kosztu zakupu materiału sprzedawanego następnie w formie złomu budzi pewne wątpliwości, co do jego zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości oraz przepisami ustaw podatkowych. Wnioskodawca zamierza przyjąć koszt zakupu materiału sprzedawanego przez Spółkę w formie złomu według faktycznie poniesionego kosztu jednak w kwocie nie wyższej niż cena uzyskana ze sprzedaży złomu. Taka wycena materiału jest, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa w świetle ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wyceny kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą złomu jest prawidłowa w świetle przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą odpadów poprodukcyjnych (głównie złomu) powinien być ustalany w wysokości faktycznie poniesionych kosztów zakupu materiałów jednak nie wyższej niż cena uzyskana ze sprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniższe argumenty.

Sprzedaż złomu jako działalność strefowa.

W pierwszej kolejności (uzasadniające jednocześnie celowość złożenia wniosku o interpretację) Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przychód ze sprzedaży złomu nie może zostać zaklasyfikowany do działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, zwolnionej z podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97).

Przywołana regulacja wskazuje, iż zwolnienie przedmiotowe obejmuje dochody pochodzące z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Doktryna podatkowa nakazuje interpretowanie wszystkich zwolnień, ulg i wyłączeń w sposób ścisły bez rozszerzania na kategorie zbliżone czy podobne.

W opinii Wnioskodawcy, przywołaną regulację należy rozumieć w taki sposób, iż zwalnia ona z podatku dochody z tej działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, która została wymieniona w zezwoleniu strefowym. Nie można bowiem uznać, iż każda aktywność podejmowana w strefie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia. Taka interpretacja prowadziłaby do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia.

W związku z tym, iż w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu strefowym nie widnieje sprzedaż złomu, jako działalność strefowa, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczania dochodów z tejże aktywności do działalności zwolnionej z podatku.

Należy także podkreślić, iż sprzedaż odpadów poprodukcyjnych nie może być zaklasyfikowana jako tzw. działalność pomocnicza do działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Powyższe uwagi potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 614/07), w którym czytamy, iż: „prowadzenie działalności w postaci sprzedaży odpadów produkcyjnych, powstałych w procesie wykonywania działalności w ramach określonych w zezwoleniu, o ile nie została w nim uwzględniona, nie stanowi działalności, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Uwarunkowania, przebieg czy uboczny efekt procesów technologicznych, czy produkcyjnych nie definiują dochodów, czy prowadzonej działalności gospodarczej”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie może kwalifikować sprzedaży odpadów poprodukcyjnych jako działalności strefowej zwolnionej z podatku dochodowego. W takiej sytuacji Wnioskodawca zobligowany jest do odrębnego ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania dla prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Zakup materiałów jako koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę.

W świetle powyższego, aby wydatek mógł być rozpoznany jako koszt podatkowy musi:

• być poniesiony przez podatnika – ekonomicznie powinien obciążać podatnika,
• mieć charakter definitywny – nie może być zwrócony podatnikowi w żadnej formie,
• pozostawać w związku z uzyskiwanym przychodem, choćby ten związek miał tylko charakter pośredni,
• być we właściwy sposób udokumentowany oraz
• nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wydatek poniesiony na zakup materiałów do produkcji spełnia powyższe warunki dla uznania go za koszt podatkowy.

W każdym przypadku Wnioskodawca odnosi w ciężar kosztów podatkowych rzeczywiście poniesiony przez Spółkę wydatek wynikający z otrzymanej faktury zakupowej. Nigdy nie jest to kwota hipotetyczna, wyliczona w sposób statystyczny. Nie jest to także zakup towaru/usługi, który został wymieniony przez ustawodawcę jako niemogący stanowić kosztów podatkowych.

Wnioskodawca uważa, iż koszt zakupu materiałów powinien być odniesiony odpowiednio do działalności podstawowej jaką jest produkcja wyrobów metalowych oraz pozostałej działalności jaką jest sprzedaż odpadów poprodukcyjnych. Nie ma bowiem uzasadnienia dla obciążenia całą kwotą wydatku na nabycie materiałów wyłącznie produkcji wyrobów metalowych, w sytuacji, gdy nabyty materiał wykorzystywany jest do dwóch rodzajów działalności. Przyjęcie odmiennej koncepcji skutkowałoby niewspółmiernym przypisaniem kosztów podatkowych do uzyskiwanych w związku z nimi przychodów podatkowych, a tym samym nieuzasadnionej dysproporcji między dochodami z działalności opodatkowanej i tej z podatku zwolnionej. Z tego też względu Wnioskodawca dokonuje przypisania kosztów zakupu materiałów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. Takie działanie nakazują także przepisy ustaw podatkowych.

Podział kosztów zakupu materiałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przywołana regulacja nakazuje podatnikom w pierwszej kolejności przyporządkowywanie kosztów uzyskania przychodów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Dopiero w sytuacji, gdy owe przyporządkowanie jest niemożliwe stosuje się klucz podziału z uwzględnieniem wysokości uzyskiwanych przychodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest w stanie wiarygodnie przyporządkować koszty zakupu materiałów odpowiednio do działalności zwolnionej (prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej) oraz działalności opodatkowanej (głównie sprzedaż złomu i innych odpadów poprodukcyjnych). Wnioskodawca zamierza przyporządkowywać koszt zakupu materiałów w następujący sposób:

• do sprzedaży złomu (odpadów poprodukcyjnych) – w wysokości rzeczywiście poniesionego wydatku na zakup materiałów, jednak w kwocie nie wyższej niż uzyskana cena ze sprzedaży złomu,
• do produkcji wyrobów metalowych – w wysokości rzeczywiście poniesionego wydatku na nabycie materiałów z uwzględnieniem kwot kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu.
  
  

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższa metoda znajduje pełne uzasadnienie w specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Z jednej strony pozwala ona na przyporządkowanie wyższego kosztu uzyskania przychodu do produkcji podstawowej, której to ma głównie służyć zakup materiałów i z której to uzyskiwany jest znacznie wyższy przychód podatkowy. Z drugiej natomiast ogranicza wysokość generowanych permanentnie strat podatkowych na pozostałej działalności podlegającej już opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż w toku podstawowej działalności Spółki (produkcja wysoce specjalistycznych wyrobów metalowych) niezbędnym jest nabywanie wysokiej jakości materiałów (głównie blachy). Takie materiały mają także swoją odpowiednio wysoką cenę. Nabywana blacha służy do produkcji wyrobów metalowych – pozostałości po produkcji nie mogą być zużyte ani w inny sposób przetworzone przez Spółkę – nie pozwala na to proces technologiczny. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży odpadów poprodukcyjnych w celu zrekompensowania sobie, choć w niewielkim stopniu, wysokiego kosztu zakupu materiałów produkcyjnych.

Przy tak opisanej specyfice działalności produkcyjnej Spółki, nie ma uzasadnienia dla przyporządkowywania takiego samego kosztu jednostkowego (w proporcji do wagi materiału) do działalności produkcyjnej (podstawowej) oraz do sprzedaży złomu.

Przemawia za tym szereg argumentów. Po pierwsze, warunki rynkowe nigdy nie pozwolą na uzyskanie porównywalnej ceny między wyrobem gotowym, a pozostałym po produkcji złomem. Wartość rynkowa złomu jest znacznie niższa niż wartość wyrobu gotowego wytworzonego przez Spółkę. Po drugie, Spółka nigdy nie zdecydowałaby się na zakup tak drogiego materiału tylko w celu jego dalszej sprzedaży jako złomu – byłoby to działanie rażąco na jej niekorzyść. Po trzecie, przyporządkowanie takiego samego kosztu do sprzedaży złomu, jak do działalności podstawowej skutkuje powstawaniem permanentnych strat na działalności opodatkowanej – koszt zakupu sprzedawanych odpadów poprodukcyjnych nigdy nie będzie równie wysoki jak cena zakupu materiału.

Powyższe argumenty pokazują, iż zasadne jest wycenianie kosztu zakupu materiału przy sprzedaży odpadów w wysokości rzeczywiście poniesionego wydatku jednak nie wyższego niż uzyskana cena ze sprzedaży. Jak mówi bowiem od dawna sprawdzona zasada wolnego rynku „towar jest wart tyle, ile ktoś jest w stanie za niego zapłacić”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził żadnej wiążącej zasady, w jaki sposób podatnik powinien przyporządkowywać poniesione koszty odpowiednio do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Jednakże przyjęta zasada powinna być niewątpliwie racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, tak, żeby nie prowadziła do osiągania niewspółmiernych korzyści w odniesieniu do kosztów. Tak samo jak sam koszt podatkowy powinien być zasadny z gospodarczego punktu widzenia oraz powinien wiązać się z osiąganymi przychodami, tak samo zasada jego podziału powinna być racjonalna uwzględniając przy tym generowane w toku działalności gospodarczej przychody.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda spełnia powyższe przesłanki – jest racjonalna ekonomicznie (prowadzi do niwelowania strat podatkowych) oraz uwzględnia wysokość uzyskiwanych z dwóch rodzajów działalności przychodów.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż taki sposób wyceny kosztu podatkowego wskazuje także ustawa o rachunkowości, która w art. 28 ust. 1 pkt 6 nakazuje wycenę rzeczowych składników majątku (także materiałów) według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

Przyjęcie metody wskazanej przez Wnioskodawcę, jak i akceptowanej przez ustawę o rachunkowości, pozwala przede wszystkim na zachowanie współmierności przychodów podatkowych oraz ponoszonych w związku z nimi kosztów podatkowych, a tym samym na racjonalny podział kosztów między działalność opodatkowaną oraz tą, zwolnioną z podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż podatnicy prowadzący księgi rachunkowe ustalając swój wynik podatkowy nie mogą unikać odwoływania się do zapisów ustawy o rachunkowości. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje ustalanie wyniku podatkowego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Z tego też względu zasady wyceny przewidziane przez ustawę o rachunkowości będą się zawsze wiązały z wyceną kosztów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego intencją nie jest tworzenie hipotetycznych wartości kosztu podatkowego tylko na podstawie przepisów prawa bilansowego. Wnioskodawca zawsze w pierwszej kolejności będzie opierał się na wysokości kosztu rzeczywiście poniesionego a wynikającego z otrzymanej faktury. Dopiero w drugiej kolejności będzie dokonywał wyceny (podziału) kosztu dla sprzedaży złomu z limitem, jakim jest uzyskana cena ze sprzedaży. W każdym przypadku, gdy uzyskana cena sprzedaży będzie wyższa niż wydatek na zakup materiału wyliczony według jego wagi, kosztem podatkowym będzie wydatek wynikający z faktury, a nie wyższa cena sprzedaży. Analogicznie, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż ustalony wydatek na nabycie materiałów, kosztem podatkowym będzie uzyskana cena sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość wskazanej metody wyceny kosztów przy sprzedaży złomu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Wnioskodawca ma świadomość, iż takie interpretacje nie są dla niego wiążące, jednakże pokazują kierunek interpretacji przepisów zwłaszcza w sytuacji, gdy prezentowane w nich stanowisko jest jednolite.

Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-463/12/JD) czytamy: „że dokonując wykładni norm prawnych ustalających zasady kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie można abstrahować od brzmienia przepisu art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zgodnie z którym rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że o ile powołany wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jakie warunki muszą być spełnione (związek przyczynowo-skutkowy) aby koszt mógł zostać zliczony do kosztów uzyskania przychodów, to sposób jego ustalenia wynika z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Konkludując należy stwierdzić, że w sytuacji sprzedaży złomu i odpadów produkcyjnych przychód uzyskany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto”.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1385/12/CzP),
• Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-655/12/MS).
  
  

Podsumowanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do rozpoznawania kosztu podatkowego (proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki) w związku ze sprzedażą złomu w wysokości wydatku na nabycie materiału w kwocie nie wyższej niż cena sprzedaży odpadów. Taka wycena pozwala na racjonalne ekonomicznie i współmierne do uzyskiwanych przychodów przyporządkowanie kosztów podatkowych do przychodu ze sprzedaży złomu. Dzięki jej zastosowaniu Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce nie będzie permanentnie generował strat podatkowych na działalności opodatkowanej. Ponadto, wskazana metoda przyporządkowywania kosztów podatkowych do działalności opodatkowanej jest w zgodzie z ustawą o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.