2014.01.30 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/443-1340/13/AŚ
z 30 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia oczyszczalni (dzierżawy) na rzecz Spółki;
prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki na poniesione na budowę oczyszczalni, przynajmniej w części oraz trybu w jakim korekty tej należy dokonać

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia oczyszczalni (dzierżawy) na rzecz Spółki;
prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki na poniesione na budowę oczyszczalni, przynajmniej w części oraz trybu w jakim korekty tej należy dokonać.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1340/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2010–2011 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie dwóch biologicznych oczyszczalni ścieków. W 2010 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w P., a w 2011 r. oczyszczalni ścieków w K. (dalej łącznie jako: Oczyszczalnie). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Oczyszczalnie są własnością Gminy. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotowe inwestycje.

Na mocy umowy z dnia 14 lipca 2011 r. (stanowiącej aneks do umowy z roku 2007) przedmiotowe Oczyszczalnie zostały oddane w dzierżawę na rzecz sp. z o.o. (dalej: Spółka), która świadczy na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem wydzierżawionej infrastruktury. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy, Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina odprowadza podatek VAT należny.

Oczyszczalnia w K. została wydzierżawiona bezpośrednio po jej ukończeniu i oddaniu do użytku, natomiast oczyszczalnia w P., została wydzierżawiona w następnym roku, po jej oddaniu do użytku. Oczyszczalnia w P., do chwili jej wydzierżawienia, nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Gmina przystępując do realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości K. miała zamiar wykorzystania przedmiotowego środka trwałego do wykonywania wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. chciała ją odpłatnie wydzierżawić na rzecz sp. z o.o. (tym samym zamiar wykorzystania oczyszczalni do czynności podlegających opodatkowaniu zaistniał już z momentem rozpoczęcia inwestycji). Gmina pragnie wskazać, iż o takim zamiarze świadczy fakt, iż:

już w marcu 2007 r. Gmina wydzierżawiła znaczną część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki i chciała kontynuować taki sposób zarządzania infrastrukturą w Gminie (wydzierżawienie oczyszczalni w K. było jedynie rozszerzeniem zakresu umowy z 2007 r. i nastąpiło w formie aneksu do umowy);
aneks do umowy dzierżawy został podpisany jeszcze przed ostatecznym, formalnym zakończeniem inwestycji tj. w dniu 14 lipca 2011 r. (ostatnie procedury związane z oddaniem oczyszczalni do użytku zostały natomiast zakończone w listopadzie 2011 r. – wówczas został wystawiony dokument OT w zakresie przyjęcia nowego środka trwałego).

Gmina pragnie wskazać, iż podjęła ona decyzję o tym, że oczyszczania w K. będzie dzierżawiona jeszcze przed rozpoczęciem przedmiotowej inwestycji – tj. od początku była ona prowadzona z zamiarem dzierżawy, czyli wykorzystywania wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. od roku 2010).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy czynność odpłatnego powierzenia Oczyszczalni (dzierżawy) na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Oczyszczalni na rzecz Spółki Gminie przysługuje prawo do odliczenia (przynajmniej w części) VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Oczyszczalni?
Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki w 2011 r. w odniesieniu do oczyszczalni w K. Gmina może wykonać prawo do odliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 13 – tj. zasadniczo poprzez korektę rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę oczyszczalni?
Czy w odniesieniu do oczyszczalni w P. Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?
Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową oczyszczalni w P.?
Który rok jest pierwszym rokiem, za który Gmina ma prawo dokonać odliczenia z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Czynność odpłatnego powierzenia Oczyszczalni (dzierżawy) na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Oczyszczalni przynajmniej w części.
W związku z zawarciem umowy dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki w 2011 r. w odniesieniu do oczyszczalni w K. Gmina może wykonać prawo do odliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 13 – tj. zasadniczo poprzez korektę rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę oczyszczalni.
W odniesieniu do oczyszczalni w P. Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).
Długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową oczyszczalni w P.
Gmina może dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2011, tj. w deklaracji za styczeń roku 2012.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT;
na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy. Na mocy umowy Gmina odpłatnie udostępnia Oczyszczalnie na rzecz Spółki, w celu świadczenia przez nią usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Z tytułu dzierżawy Oczyszczalni Gmina pobiera od Spółki wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina działa w roli podatnika VAT. Działanie to objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina powierzając odpłatnie Oczyszczalnie działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach – przykładowo można tu wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r. o sygnaturach IPTPP1/443-998/11-4/IG i IPTPP1/443-998/11-6/IG, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy, na mocy której gmina udostępnia sieci wodno¬kanalizacyjne, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina powierzając za wynagrodzeniem Oczyszczalnie Spółce na podstawie umowy dzierżawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie Oczyszczalni w odpłatną eksploatację na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Pełnomocnik powołuje się na interpretacje indywidualne:

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-774/12-4/MW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 r. sygn. ILPP2/443-1317/11-5/MN;

cytując ich obszerne fragmenty.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatne powierzenie Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2. i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową dzierżawionych Oczyszczalni.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsza ze wskazanych przesłanek została spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając Oczyszczalnie na rzecz Spółki działa jako podatnik VAT. Uzasadnienie powyższej kwestii zostało przedstawione powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze.

W zakresie spełnienia drugiej przesłanki, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę Oczyszczalni było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki. Poniesienie nakładów w tym zakresie warunkowało bowiem powstanie przedmiotu dzierżawy (i w konsekwencji umożliwienie Gminie świadczenia usług dzierżawy).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy Oczyszczalni, przy pomocy których Spółka świadczy usługi na rzecz mieszkańców, to Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR, w której organ stwierdził, że „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po strome Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poniesione wydatki w ramach ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-415/12-6/KW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2010 r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym powierzeniem Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Oczyszczalni przynajmniej w części.

W zakresie sposobu dokonania odliczenia, należy zauważyć, że kwestie te regulują przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13, a także art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem w odniesieniu do oczyszczalni w K., której wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) rozpoczęło się bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, w opinii Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości. Gmina może skorzystać z tego prawa w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Obniżenia podatku Gmina może dokonać za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury zakupowe, w ramach inwestycji.

W odniesieniu do momentu, w którym Gmina posiada prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z budową oczyszczalni w P. Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w odpowiedzi na pytanie czwarte.

Ad 4.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1–6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestałby wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Wnioskodawcy taki przypadek występuje w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do oczyszczalni w P., gdyż początkowo, po jej oddaniu do użytku, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, a następnie Gmina rozpoczęła wykorzystywanie tego obiektu w działalności opodatkowanej polegającej na oddaniu w dzierżawę na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT;

cytując ich obszerne fragmenty.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do oczyszczalni ścieków w P., w związku ze zmianą przeznaczenia tego obiektu, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jego budowę z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad 5.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do oczyszczalni w P. kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania tego obiektu do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Prawo budowlane jako przykład budowli wskazuje m.in. oczyszczalnię ścieków. Skoro zatem oczyszczalnia ścieków spełnia definicję budowli, winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Oczyszczalnie jako elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mogą podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinny być traktowane jako nieruchomości.

W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Gminy przedmiotowa oczyszczalnia stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekt ten został oddany do użytkowania.

Tym samym, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia 9/10 podatku naliczonego w odniesieniu do oczyszczalni w P., z uwagi na fakt, że została ona oddana do użytku w 2010 r., a roku następnym Gmina rozpoczęła wykorzystywanie tego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową oczyszczalni w P.

W konsekwencji, w odniesieniu do oczyszczalni w P., korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekt ten został oddany do użytkowania, a zatem kwota rocznej korekty wyniesie 1/10 podatku naliczonego przy realizacji tej inwestycji.

Ad. 6

Kwestia momentu odliczenia VAT naliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT została uregulowana w przepisie art. 86. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zacytowane powyżej przepisy odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nabywa towary bądź usługi związane z działalnością opodatkowaną. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których podatnik nabył towary bądź usługi początkowo niezwiązane z działalnością opodatkowaną – nie przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia, ale następnie na skutek zmiany ich przeznaczenia prawo to uzyskał. Wówczas, jak już zostało wskazane w niniejszym wniosku, znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące instytucję korekty wieloletniej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie zaś do przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Treść art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przytoczone powyżej przepisy oraz ogół unormowań ustawy o VAT wskazują, że w podatku od towarów i usług podatnik w momencie dokonania zakupu jest obowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, do czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo albo do obu tych czynności jednocześnie w przypadku gdy nie ma możliwości dokonania obiektywnej bezpośredniej alokacji do jednej z nich.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Gmina zawarła umowę dzierżawy w 2011 r., a zatem w tym roku rozpoczęła wykorzystywanie oczyszczalni w P. do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w opinii Gminy pierwszym rokiem, za który Gmina ma prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej jest rok 2011. Pierwszego odliczenia Gmina winna dokonać zatem poprzez korektę deklaracji złożonej za styczeń 2012 r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1167W12/KT, w której organ wskazał, że „mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli ww. dzierżawa faktycznie rozpoczęła/rozpocznie się do końca 2012 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania za 2012 r. korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktwy, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, w której będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie określonej w ort. 91 ust. 7a cyt. ustawy w zw. z ust. 7 tego artykułu, w odpowiedniej części związanej wyłącznie z ww. sprzedażą opodatkowaną.”

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do oczyszczalni w P. zdaniem Gminy może ona dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2011, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji za styczeń 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., bowiem wniosek dotyczy stanu faktycznego a został złożony 30 października 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9, 15 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2010–2011 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie dwóch biologicznych oczyszczalni ścieków. W 2010 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w P., a w 2011 r. oczyszczalni ścieków w K. (dalej łącznie jako: Oczyszczalnie). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Oczyszczalnie są własnością Gminy. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotowe inwestycje. Na mocy umowy z dnia 14 lipca 2011 r. (stanowiącej aneks do umowy z roku 2007) przedmiotowe Oczyszczalnie zostały oddane w dzierżawę na rzecz Spółki, która świadczy na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem wydzierżawionej infrastruktury. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy, Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina odprowadza podatek VAT należny. Oczyszczalnia w K. została wydzierżawiona bezpośrednio po jej ukończeniu i oddaniu do użytku, natomiast oczyszczalnia w P., została wydzierżawiona w następnym roku, po jej oddaniu do użytku. Oczyszczalnia w P., do chwili jej wydzierżawienia, nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych. Gmina przystępując do realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości K. miała zamiar wykorzystania przedmiotowego środka trwałego do wykonywania wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. chciała ją odpłatnie wydzierżawić na rzecz sp. z o.o. (tym samym zamiar wykorzystania oczyszczalni do czynności podlegających opodatkowaniu zaistniał już z momentem rozpoczęcia inwestycji).

W przedmiotowej sprawie Gmina ma m.in., wątpliwości czy wydzierżawianie Oczyszczalni, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną: odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego przepisu należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższych przepisów wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że dzierżawa Oczyszczalni, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnego powierzenia Oczyszczalni (dzierżawy) na rzecz Spółki jest czynnością opodatkowaną, jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane przy realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni w K. oraz trybu w jakim tego odliczenia należy dokonać zauważyć należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli nabywca działający w charakterze podatnika zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele opodatkowanej działalności gospodarczej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W opisanej sytuacji – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości K., z zamiarem wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. chciała ją odpłatnie wydzierżawić na rzecz sp. z o.o. Zamiar ten istniał już w momencie rozpoczęcia inwestycji.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie w odniesieniu do towarów i usług dotyczących budowy oczyszczalni ścieków w K. związek taki występuje. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od początku miał realizacji inwestycji miał zamiar wykorzystywać oczyszczalnię ścieków w K. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowa dzierżawy).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów dotyczących oczyszczalni ścieków w miejscowości K. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Oczyszczalni w K.;
w związku z zawarciem umowy dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki w 2011 r. w odniesieniu do oczyszczalni w K. Gmina może wykonać prawo do odliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 13 – tj. zasadniczo przez korektę rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę oczyszczalni.

Przechodząc w następnej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową oczyszczalni w P. z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem 14 lipca 2011 r. oczyszczalni na rzecz Spółki, dokonane zakupy dotyczące budowy oczyszczalni stały się zakupami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Oczyszczalnia w P. została wydzierżawiona w następnym roku po jej oddaniu do użytku. Oczyszczalnia w P., do chwili jej wydzierżawienia, nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, w tym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, do chwili zawarcia umowy dzierżawy oczyszczalni w P. nie został przez Wnioskodawcę spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi związane z budową oczyszczalni, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżania na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania oczyszczalni w P. do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jaką jest dzierżawa.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości z pierwotnego przeznaczenia do wykonywania czynności, które nie generowały podatku należnego dla Wnioskodawcy na ostateczne wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie nieruchomości (oczyszczalni ścieków w P.) do wykonywania czynności opodatkowanych, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do wytworzenia tego środka trwałego, który to podatek nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika wytworzonego środka trwałego zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (…), sieci techniczne, (…) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, (…) sieci uzbrojenia terenu (…), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W sytuacji nieruchomości będącej przedmiotem wniosku – oczyszczalni w P., w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W momencie rozpoczęcia w 2011 r. wykorzystywania oczyszczalni w P. do czynności opodatkowanych, powstała u Wnioskodawcy sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany przeznaczenia, a Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Zmiana przeznaczenia nastąpiła w lipcu 2011 r., zatem za rok 2011 Wnioskodawca ma prawo dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją (środkiem trwałym).

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia oczyszczalni w P. i rozpoczęcia wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa), Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową oczyszczalni w P. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zaznaczenia wymaga, że za lata, w których oczyszczalni w P. nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z jej budową. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy tylko za lata, w których Wnioskodawca będzie wykorzystywał oczyszczalnię w P. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Oczyszczalni w P. w części;
w odniesieniu do oczyszczalni w P. Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej);
długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową oczyszczalni w P.;
Gmina może dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2011, tj. w deklaracji za styczeń roku 2012.

Wskazać przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin