Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-885/11/13-S/EN
z 29 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum. Wniosek uzupełniono w dniu 30 sierpnia 2011 r. o dowód dokonanej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2009 r. Spółka (Wnioskodawca), wspólnie ze spółką prawa włoskiego, posiadającą oddział w Polsce, spółką prawa francuskiego, spółką prawa kanadyjskiego, spółką prawa polskiego oraz spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce (z których każda zwana jest dalej indywidualnie „Partnerem Konsorcjum” a wszystkie razem łącznie „Partnerami Konsorcjum”) zawarły wstępną umowę Konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Polskie „L” S.A. („Zamawiający” lub „Klient”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania („Projekt”).

W dniu 15 lipca 2010 r. Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu („Umowa”). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

• spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce, została mianowana Liderem Konsorcjum („Lider Konsorcjum”) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;
• wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.
  
  

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 r. („Umowa o Współpracy Realizacyjnej”). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej („Konsorcjum”) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach („Udział”):

1. Grupa „S”: 33,33%, w tym:
   1. spółka prawa włoskiego 33,00%,
   2. spółka prawa francuskiego 0,22%,
   3. spółka prawa kanadyjskiego 0,11%;
2. „T” 33,33%;
3. Grupa „P”33,33%, w tym:
   1. Wnioskodawca 33,00%,
   2. spółka prawa polskiego 0,33%.
   
   

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum, w tym również Lider Konsorcjum, planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Umową, Lider Konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego.

Jak opisano powyżej, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi.

Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum (w tym przez Spółkę), reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej i, co do zasady, jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem przez niego usług (np. zakwaterowanie personelu, wyżywienie, taksówki itp.). Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami.

Ponadto, niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców. Jednakże wszystkie faktury, zarówno Faktury Kosztowe Partnerów Konsorcjum (w tym również Spółki), jak i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Natomiast Lider Konsorcjum nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur, ponieważ (i) nie może wystawiać Faktur Kosztowych sam na sobie, oraz (ii) nie dostarcza Partnerom Konsorcjum towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług.

Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum.

Następnie, po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi zgodnie z Umową Fakturę Zbiorczą. Faktura Zbiorcza dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez (i) Lidera Konsorcjum, jak i (ii) pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym przez Spółkę.

Opisany powyżej mechanizm dotyczy również Faktur Zbiorczych dotyczących zaliczek otrzymywanych przez Konsorcjum.

Wskutek powyższego, Lider Konsorcjum odlicza naliczony podatek VAT wynikający z Faktur Kosztowych otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum Zamawiającemu. Z kolei Spółka odlicza naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczenia przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawionych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Podział rozliczeń międzyokresowych.

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym, podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym, podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego („Dokument Księgowy”).

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) w punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów.

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa powyżej, można zilustrować następującym przykładem.

W danym miesiącu („Miesiąc A”), spółka prawa włoskiego, jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 99;
2. 0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 0,66;
3. 0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,33;
4. 33,33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 99,99;
5. 33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 99;
6. 0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 0,99.
   
   

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, Wnioskodawca wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu („Miesiąc B”). W związku z powyższym, koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 198;
2. 0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 1,32;
3. 0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,66;
4. 33,33% na „T”, co odpowiada kwocie 199,98;
5. 33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 198;
6. 0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 1,98.
   
   

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A. W związku z powyższym, rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 297;
2. 0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 1,98;
3. 0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,99;
4. 33,33% na drugą spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 299,97;
5. 33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 297;
6. 0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 2,97.
   
   

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2 000. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 660;
2. 0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 4,4;
3. 0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 2,2;
4. 33,33% na 2 spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 666,6;
5. 33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 660;
6. 0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 6,6.
   
   

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT?
2. Czy obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na opisane w stanie faktycznym usługi, które świadczą na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT?
3. Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przy pomocy Dokumentów Księgowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT lub podatkiem dochodowym od osób prawnych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umowy Konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja „Konsorcjum” jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o „konsorcjum banków” (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład, realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum z punktu widzenia polskich przepisów o podatku VAT.

W opinii Spółki, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT.

Ponadto w opinii Spółki, obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na usługi określone w powyższym opisie stanu faktycznego, które świadczą oni na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT.

Zdaniem Spółki, Spółka jest również uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczanego na zasadzie samonaliczania) od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczenie usług oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W związku z powyższym, dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Potwierdza to art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy.

Konfrontując cytowane wyżej przepisy z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że nie każde przeniesienie pomiędzy Partnerami Konsorcjum może zostać uznane za dostawę towarów lub usług podlegającą podatkowi VAT. W rzeczywistości, przeniesienia dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

1. przeniesienia związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem (na przykład, świadczenie usług projektowych wykonywanych przez „T”);
2. przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Do takich rozliczeń finansowych należy w szczególności podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów.
   
   

W opinii Spółki, jedynie przeniesienia z grupy 1) powyżej stanowią dostawę towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Przeniesienia z grupy 2) nie stanowią dostawy towarów i usług, a zatem nie powinny podlegać podatkowi VAT. Przeniesienia te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum stosownie do jego Udziału uzgodnionego w Umowie o Współpracy Realizacyjnej.

Należy również wspomnieć, że taki podział przychodów i kosztów Konsorcjum stosownie do Udziału każdego z Partnerów Konsorcjum jest zgodny z odpowiednimi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zapis ten ma zastosowanie bezpośrednio do Spółki, która nabywa towary i usługi od zewnętrznych dostawców oraz wykorzystuje te towary i usługi dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania) od podatku VAT należnego wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w tym na przykład:

1. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 czerwca 2010 r. IPPP3/443-292/10-2/MPe: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów. Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT”.
2. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2009 r. IPPP2/443-1649/08-2/AS: „Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.
3. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 15 kwietnia 2009 r. IBPP1/443-97/09/AS: „Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z dokumentowaniem przez Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach wynikających z miesięcznych rozliczeń dokonywanych przez lidera stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.
4. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 31 lipca 2009 r. ILPP2/443-659/09-4/MN: „Jak wynika z powyższego, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu. Biorąc pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Oznacza to, iż otrzymane przez Wnioskodawcę (Partnera) od Lidera środki stanowią wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum i nie powinny być dokumentowane fakturą. W konsekwencji, Zainteresowany nie ma też obowiązku ewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży VAT”.
5. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 20 listopada 2008 r. ITPP2/443-779/08/AW: „Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazywania uczestnikom projektu środków pieniężnych na jego realizację nie mieści się w definicji dostawy towarów, jak również świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę części kwoty dofinansowania w formie zaliczek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą”.
   
   

Podział rozliczeń międzyokresowych.

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać ani podatkowi VAT, ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu („Miesiąc 1”) określone prace na potrzeby Projektu, a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu („Miesiąc 2”), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2.

Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca 1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatkowych). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Ustawa o Rachunkowości zezwala na wystawianie „dowodów księgowych” w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 ustawy o Rachunkowości. W szczególności, „dowód księgowy” powinien zawierać co najmniej:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
• określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;
• opis operacji oraz jej wartość;
• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
  
  

Ponadto, zgodnie z art. 22 ustawy o Rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o Rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Z przyczyn opisanych powyżej, w opinii Spółki, Lider Konsorcjum nie powinien naliczać podatku VAT od opisanych powyżej podziałów rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2009 r., IBPBI/2/423-95/09/MO: „Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości”.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 września 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-885/11-4/EN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, Spółka ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami.

Pismem z 20 września 2011 r. Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 20 października 2011 r. nr ILPP2/443/W-72/11-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 21 listopada 2011 r. Spółka Akcyjna reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 5 czerwca 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11 oraz w wyroku NSA z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prawa polskiego (Wnioskodawca) wraz z innymi polskimi i zagranicznymi spółkami zawarła umowę konsorcjum, w ramach której będzie realizować zamówienie na zaprojektowanie, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego. Spółka jako Partner Konsorcjum ma wątpliwości dotyczące wzajemnego rozliczania pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Liderem. Przy czym z zawartych umów wynika, że to Lider Konsorcjum będzie reprezentował Konsorcjum przed Zamawiającym, w tym wystawi również fakturę za usługę świadczoną przez Konsorcjum. Partnerzy Konsorcjum zobowiązani będą do świadczenia wynikających z umowy usług na rzecz Konsorcjum, w szczególności projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Z tytułu świadczonych usług Partnerzy będą otrzymywać umówione wynagrodzenie. W tym zakresie stosunki pomiędzy Liderem i Partnerami są zbliżone do stosunków Lider – dostawcy zewnętrzni. Przy czym niektóre z dostaw i świadczonych usług od podmiotów zewnętrznych wykonywane i fakturowane są bezpośrednio na rzecz Lidera.

Z tytułu wzajemnych rozliczeń Lider Konsorcjum będzie rozliczał przychody i koszty pomiędzy Partnerów stosownie do przypadających udziałów. Przy czym wskazano, iż rozliczenia dokonywane przez Lidera w księgach rachunkowych Konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, ponieważ nie wiążą się z dostawą towarów ani świadczeniem usług.

W opinii Spółki, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z Ustawą o VAT. Zdaniem Spółki również, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać podatkowi VAT.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11 wskazał, że: „Co do podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i partnerami konsorcjum. Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez skarżącą Spółkę na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez skarżącą Spółkę towary i usługi. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno Spółka, jak i pozostali partnerzy oraz dostawcy zewnętrzni za dostarczane na rzecz lidera konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez skarżącą i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania «uzyskiwanych» kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentna usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera), a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.

Należy podkreślić, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Opisane w stanie faktycznym sprawy konsorcjum miało cel polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego i przekazaniu go do użytkowania zamawiającemu, tj. Polskiemu „L” SA. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem usługi świadczonej tak przez partnerów konsorcjum, jak i przez jej lidera na podstawie zawartego porozumienia i umowy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie oraz w umowie zawartej pomiędzy partnerami konsorcjum, a zamawiającym celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Całkowicie nieuzasadnione jest także stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane przez lidera konsorcjum stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozliczenia te dokonywane są na potrzeby prawa bilansowego. Są one wykonywane obok, czy równolegle do wystawianych faktur i not obciążeniowych i uznaniowych. Nie dokumentują one zatem żadnych faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wskazać na istotę i znaczenie rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów w prawie bilansowym.

Przepis art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, a ust. 2 tej jednostki redakcyjnej, iż jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny; 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

O rozliczeniach międzyokresowych przychodów stanowi zaś art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowiący, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: 1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych; 2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; 3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Jak wynika z powyższych regulacji rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów są stosowane ze względu na zasadę współmierności i zasadę ostrożnej wyceny przychodów i kosztów (art. 6 i art. 7 ustawy o rachunkowości). Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne w celu ustalenia realnego wyniku finansowego jednostek wymienionych w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli partnerzy konsorcjum przyjęli jako okresy sprawozdawcze okresy miesięczne, to koniecznym jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych, jeżeli poniesione koszty oraz przychody dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Analizując tą kwestię należy kierować się naczelnymi zasadami rachunkowości, a w szczególności regułą istotności i ostrożności, Ponadto w literaturze wskazuje się, iż cechy rozliczeń międzyokresowych biernych (art. 39 ust. 2 i 2a ustawy o rachunkowości) noszą także zarachowane koszty z tytułu realizacji długoterminowych umów o budowę – wyższe od kosztów rzeczywiście poniesionych, co może mieć miejsce przy zastosowaniu do rozliczenia kontraktu metody stopnia zaawansowania (por. J. Giersz w Komentarz do ustawy o rachunkowości, red. A. Jarugowa, ODDK, Gdańsk 2009, str. 526-532). W prawie bilansowym do kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku obrotowym zalicza się nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym przychodem, ale i również koszty dotyczące ogółu przychodów danego okresu (pośrednio związane z tymi przychodami). W wielu przypadkach współmierność kosztów do osiąganych przychodów (korzyści ekonomicznych) można zapewnić jedynie w sposób umowny i uproszczony stosując odpowiednie procedury rozliczeniowe. To dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczyć należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, których jednostka jeszcze nie poniosła. Chodzi tutaj przede wszystkim o uprawdopodobnienie dopływu (w przypadku aktywów) lub uszczuplenia (w przypadku zobowiązań) korzyści ekonomicznych. Współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów należy zapewnić w odniesieniu do tzw. okresu sprawozdawczego (por. P. Kabalski w Komentarz do ustawy o rachunkowości, red. A. Jarugowa, ODDK, Gdańsk 2009, str. 197).

Wszystkie wskazane powyżej reguły dotyczące rozliczeń międzyokresowych wynikają z przepisów prawa bilansowego i nie mają wpływu na faktyczną dostawę towarów i usług pomiędzy partnerami i liderem konsorcjum. Należy w tym miejscu podkreślić autonomię prawa bilansowego i wynikających z niego reguł. Rachunkowość to przede wszystkim system informacyjny kreujący obraz jednostki gospodarczej. Prawo bilansowe tworzy prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki przez rzeczywiste odzwierciedlanie faktów gospodarczych, dotyczących zwłaszcza ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodów. Z dwoistości prawa, czyli równoległego obowiązywania prawa bilansowego i prawa podatkowego, w stosunku do jednostek gospodarczych, wynikają określone konsekwencje ewidencyjno-rozliczeniowo-finansowe. Zasady prawa bilansowego i podatkowego różnią się znacząco. Nadrzędne zasady rachunkowości mają charakter obiektywny, w zasadzie niezmienny, uniwersalny. Oznaczają one, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty (por. I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Difin, 2009, str. 52-53).

Prawo podatkowe, w tym ustawa o VAT, ma zupełnie inne zadania i inaczej konstruuje przedmiot opodatkowania. Przede wszystkim należy jeszcze raz wskazać, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. Nie wiążą się one ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ponadto należy wskazać na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku rozliczeń międzyokresowych skarżąca Spółka nie otrzymuje żadnej należnej kwoty od lidera prowadzącego księgi konsorcjum, gdyż ten dokonuje tylko «podziału» rozliczeń międzyokresowych pomiędzy partnerów konsorcjum poprzez przeniesienie ich wpierw z części 01 do części 29, a następnie przypisuje je poszczególnym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum stosownie do ich udziałów. Są to wyłącznie operacje księgowe, którym nie towarzyszy przeniesienie towarów lub świadczenie usług. Opisany zaś we wniosku o interpretację dokument księgowy sporządzany w oparciu o art. 21 ustawy o rachunkowości nie stanowi potwierdzenia żadnej faktycznej transakcji pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum i nie może być zastępowany fakturą VAT”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 wskazał, że „podziela przedstawioną obszernie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia świadczenia usług. W szczególności stwierdzić należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił że: „podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA stwierdzić należy, że w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z ustawy o rachunkowości dokonywanego przez lidera konsorcjum pomiędzy jego partnerów. W rezultacie należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby Spółka (partner konsorcjum) zobligowana była w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast faktyczne dostawy towarów i świadczenia usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem dokonywane przez Spółkę na rzecz konsorcjum powinny być udokumentowane fakturami VAT, ponieważ dotyczą czynności opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.