INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2012 r. (data wpływu 12.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych, w przypadku, gdy wypłaty te dotyczą wynagrodzenia z tytułu dyskonta od papierów wartościowych i dokonywane są na rzecz podatników, zarówno ujawnionych jak i anonimowych, podlegających na podstawie ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych, w przypadku, gdy wypłaty te dotyczą wynagrodzenia z tytułu dyskonta od papierów wartościowych i dokonywane są na rzecz podatników, zarówno ujawnionych jak i anonimowych, podlegających na podstawie ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Znowelizowane przepisy Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustaw o podatku dochodowym

Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszły w życie znowelizowane przepisy Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.) - dalej jako „Ustawa o obrocie”.

Powyższa nowelizacja wprowadziła w art. 8a Ustawy o obrocie możliwość prowadzenia, przez wybrane podmioty, w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski tzw. rachunków zbiorczych. Rachunki zbiorcze charakteryzują się tym, że mogą być na nich rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób.

Podmioty uprawnione do prowadzenia rachunków zbiorczych zostały określone w art. 4 ust. 1 Ustawy o obrocie. Jednym z takich podmiotów jest Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Art. 8a ust. 2 Ustawy o obrocie specyfikuje rodzaje podmiotów, dla których mogą być prowadzone rachunki zbiorcze (dalej jako „posiadacz rachunku” zbiorczego). Z przepisu tego wynika, że posiadaczami rachunków zbiorczych będą mogły być wyłącznie podmioty zagraniczne, które nie będą prowadzić działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jeżeli będą taką działalność prowadzić, to nie poprzez utworzony w tym celu oddział. Jednakże, zgodnie z brzmieniem tej ustawy, posiadacz rachunku zbiorczego nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych; są nimi tzw. „osoby uprawnione”.

Do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego, przy czym osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 Ustawy o obrocie).

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie posiadaczowi tego rachunku. Natomiast osobom uprawnionym z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie przysługuje wobec podmiotu prowadzącego ten rachunek zbiorczy roszczenie o wydanie tych świadczeń.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ustawowego uprawnienia i prowadzić rachunki zbiorcze, o których mowa w znowelizowanych przepisach Ustawy o obrocie.

W związku z opisaną wyżej nowelizacją Ustawy o obrocie, zmianie uległy również przepisy innych aktów prawnych, w tym ustaw podatkowych:

• Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 361, z późn. zm.), dalej jako „Ustawa PDOF” - w zakresie przepisów art. 5a pkt 26, art. 30a ust. 2a, art. 39 ust. 4a, art. 41 ust. 4, ust. 4d, ust. 10, art. 42 ust. 1, ust. 1a, ust. 8, art. 45 ust. 3, ust. 3c
• Ustawy PDOP - w zakresie przepisów art. 4a ust. 15, art. 26 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 3, ust. 6, art. 26a ust. 2
• Ordynacji podatkowej - w zakresie przepisu art. 182 par. 3a.
  
  

W konsekwencji zmian w ww. przepisach z zakresu Ustawy PDOF oraz Ustawy PDOP, na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat niektórych świadczeń na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych (podatników), dokonywanych za pośrednictwem posiadaczy tych rachunków.

Zgodnie z brzmieniem przepisów, zryczałtowany podatek będzie pobierany przez Wnioskodawcę w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

2. Rodzaje osób uprawnionych (podatników)

W związku z charakterem rachunków zbiorczych, będą miały miejsce następujące sytuacje:

• sytuacja, w której posiadacz rachunku zbiorczego będzie w posiadaniu danych umożliwiających identyfikację osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, oraz danych dotyczących liczby i rodzaju posiadanych przez te osoby papierów wartościowych;
• sytuacja, w której posiadacz rachunku zbiorczego nie będzie posiadał informacji pozwalających na ustalenie takich osób lub liczby i rodzaju posiadanych przez nie papierów wartościowych, a jedynie będzie posiadał dane dalszych pośredników finansowych, niebędących jednak osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, dla których będzie on rejestrował te papiery w ewidencji instrumentów finansowych prowadzonej przez siebie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Zgodnie z brzmieniem art. 8b ust. 3 Ustawy o obrocie, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy (tu: Wnioskodawca) może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych zrejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób.

Jeżeli jednak posiadacz rachunku zbiorczego nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje on podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy wyłącznie informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

Przedmiotem niniejszego zapytania są obowiązki Wnioskodawcy, jako płatnika, w odniesieniu do wypłaty świadczeń z tytułu dochodów / przychodów z odsetek od papierów wartościowych. Wnioskodawca zauważa, że w praktyce gospodarczej, dochody i przychody z odsetek od papierów wartościowych, o których mowa powyżej, mogą mieć dwojaką formę: wynagrodzenie z papierów wartościowych będzie wypłacane albo w formie odsetek, albo w postaci dyskonta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jego obowiązków jako płatnika w sytuacji dokonywania wypłat na rzecz osób uprawnionych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych w okolicznościach, gdy wynagrodzeniem dla podatnika (jego przychodem podatkowym) jest kwota dyskonta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b Ustawy PDOP, w związku z brzmieniem art. 21 ust. 1 Ustawy PDOP, Wnioskodawca nie będzie, jako płatnik, zobowiązany do poboru podatku dochodowego w odniesieniu do:

• wypłat z tytułu dyskonta od papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych, wyemitowanych przez Skarb Państwa - na rzecz podatników ujawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy PDOP;
• wypłat z tytułu dyskonta od papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych - na rzecz podatników anonimowych, podlegających na podstawie Ustawy o PDOP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie będzie płatnikiem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych, w przypadku, gdy wypłaty te dotyczą wynagrodzenia z tytułu dyskonta od papierów wartościowych i dokonywane są na rzecz podatników, zarówno ujawnionych jak i anonimowych, podlegających na podstawie Ustawy o PDOP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

1. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego na podstawie obowiązujących przepisów

Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika obejmuje wykonanie trzech czynności: obliczenie należnego od podatnika podatku, pobranie obliczonego podatku ze środków podatnika i wpłacenie podatku w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Jak wynika z powołanych przepisów Ustawy o obrocie, z punktu widzenia Wnioskodawcy, rachunki zbiorcze będą prowadzone i świadczenia z tych rachunków będą wypłacane na rzecz dwóch rodzajów podmiotów:

• osób uprawnionych (podatników), których tożsamość została Wnioskodawcy (jako płatnikowi) ujawniona (dalej: „podatnik ujawniony”) oraz
• osób uprawnionych (podatników), których tożsamość nie została Wnioskodawcy (jako płatnikowi) ujawniona w trybie przewidzianym w Ustawie o obrocie („podatnik anonimowy”).
  
  

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami Ustawy PDOF (art. 41) i Ustawy PDOP (art. 26), na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat na rzecz ww. podmiotów niektórych świadczeń z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych.

W szczególności, w świetle art. 26 ust. 1 Ustawy PDOP, „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają jako płatnicy podmioty prowadzące te rachunki jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.”

Powołane wyżej wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 obejmują szereg tytułów, z których następujące mają związek z papierami wartościowymi

1. Art. 21 ust. 1 przychody z odsetek,
2. Art. 22 ust. 1 dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

W dalszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca odnosi się wyłącznie do kategorii opisanej w punkcie (a) powyżej to jest, przychodów z odsetek.

Art. 26 ust. 2a stanowi, że w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w Ustawie o obrocie, podatek o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego.

Zgodnie z art. 26 ust. 2b w przypadku przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych wypłacanych na rzecz podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, do poboru podatku obowiązane są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Podsumowując, z powyższych przepisów wynika, że w odniesieniu do wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy PDOP Wnioskodawca jako podmiot prowadzący rachunek zbiorczy będzie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu:

• dochodów / przychodów z odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa uzyskiwanych przez podatników ujawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy PDOP,
• dochodów / przychodów z odsetek od papierów wartościowych (o charakterze obligacji i listów zastawnych) uzyskiwanych przez podatników anonimowych (w tym, zarówno podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, jak i w art. 3 ust. 2 Ustawy POOP).
  
  

Zgodnie z brzmieniem art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Na podstawie § 3 tego artykułu płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem. W świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w interesie Wnioskodawcy, jako płatnika z tytułu wypłat niektórych świadczeń dokonywanych z rachunków zbiorczych leży prawidłowe wykonanie przez niego obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej.

Po pobraniu podatku, Wnioskodawca dokona wypłaty świadczenia na rzecz osoby uprawnionej, za pośrednictwem posiadacza rachunku - w kwocie należnego świadczenia pomniejszonego o kwotę pobranego podatku (o ile Wnioskodawca był zobowiązany do pobrania podatku).

2. Dyskonto w ustawach o podatku dochodowym

Jakkolwiek pytanie Wnioskodawcy będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy regulacji Ustawy PDOP, Wnioskodawca uważa za wskazane dokonanie analizy przepisów regulujących wypłatę wynagrodzenia z papieru wartościowego w formie dyskonta zawartych w treści obu ustaw o podatku dochodowym – tj. zarówno Ustawy PDOP jak i Ustawy PDOF. Celem tej analizy jest wykazanie odmiennego brzmienia przedmiotowych przepisów, co skutkuje koniecznością dokonania ich odrębnej analizy. Wnioski z tej analizy świadczą o różnych zasadach opodatkowania dyskonta - w tym, różnych obowiązkach Wnioskodawcy jako płatnika - na gruncie obu ww. ustaw.

3. Dyskonto w Ustawie PDOF

W Ustawie PDOF, pojęcie „dyskonta” zostało przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowane. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 12 Ustawy PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - „oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę;”.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy PDOF, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. odsetki / dyskonto od papierów wartościowych.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOF stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Ustęp 3 tego artykułu precyzuje, że jeżeli nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych wykupywanych papierów wartościowych, przyjmuje się, że kolejno są to papiery wartościowe począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Regulacje art. 41 ust. 4d oraz ust. 10 Ustawy PDOF określają rodzaje wypłat, od których Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, zobowiązany będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Powyższy obowiązek będzie dotyczył między innymi wypłat z tytułów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOF, obejmujących odsetki i dyskonto od papierów wartościowych - o ile ww. przychody zostaną przez podatnika uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z papierami wartościowymi zapisanymi na rachunkach zbiorczych, zaś wypłata należności na rzecz podatnika będzie następować za pośrednictwem Wnioskodawcy.

W świetle powyższych przepisów Ustawy PDOF, nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu świadczeń zarówno o charakterze odsetek, jak i o charakterze dyskonta, wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych na rzecz podatników, będących osobami fizycznymi.

Jak wynika z przepisów Ustawy PDOF, podstawą opodatkowania, od której Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany pobrać podatek dochodowy będzie kwota dyskonta. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, kwota dyskonta została zdefiniowana (w powołanym wyżej art. 5a pkt 12 Ustawy PDOF) i powinna być obliczana jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, tj.:

• dla uprawnionych osób fizycznych, które nabyły papiery wartościowe na rynku pierwotnym, podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną emisyjną papierów wartościowych;
• dla uprawnionych osób fizycznych, które nabyły papiery wartościowe na rynku wtórnym, podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną, po jakiej dana osoba nabyła papiery wartościowe.
  
  

4. Dyskonto w Ustawie PDOP

W przeciwieństwie do Ustawy PDOF, Ustawa PDOP nie zawiera definicji dyskonta – ani w ujęciu ogólnym, ani też w odniesieniu do dochodu (przychodu) uzyskiwanego przez podatnika z papierów wartościowych.

Ustawa ta nie zawiera także jakiejkolwiek regulacji, która wskazywałaby, że Wnioskodawca -jako podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, będzie płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze dyskonta, przekazywanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa konkluzja wynika z analizy następujących przepisów Ustawy POOP:

• Zgodnie z cytowanymi wyżej regulacjami art. 26, Wnioskodawca (podmiot prowadzący rachunki zbiorcze) zobowiązany będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od należności z tytułu:
  1. odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników ujawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli wypłata należności nastąpi za pośrednictwem Wnioskodawcy;
  2. należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz podatników anonimowych, przy czym podatek pobierany będzie w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez Wnioskodawcę na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego.
• Przedmiotowe tytuły wypłaty, zobowiązujące Wnioskodawcę, jako płatnika, do poboru zryczałtowanego podatku obejmują zatem wyłącznie:
  1. odsetki od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa wypłacane na rzecz podatników ujawnionych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz odsetki od wszelkich papierów wartościowych, wypłacane na rzecz podatników anonimowych niezależnie od miejsca ich siedziby lub zarządu).
  2. dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

W przeciwieństwie do przepisów Ustawy PDOF, Ustawa PDOP nie zobowiązuje natomiast podmiotu prowadzącego rachunki zbiorcze do obliczenia, poboru oraz odprowadzenia podatku z tytułu przekazywanych przez ten podmiot należności o charakterze „dyskonta” od papierów wartościowych.

W ramach zapisów Ustawy PDOP, ustawodawca nie pominął bynajmniej koncepcji „dyskonta”. Odwołanie do wynagrodzenia w formie dyskonta występuje przykładowo w treści regulacji dotyczących wynagrodzenia z umów najmu, dzierżawy i podobnych umów (art. 15 ust. 7 Ustawy PDOP) czy wydatków poniesionych na wykup obligacji (art. 16 ust. 1 pkt 23 Ustawy PDOP).

Ponadto, w art. 17 ust. 1 pkt 50 Ustawy PDOP, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób prawnych odsetki oraz dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Wspomniany przepis wyraźnie wskazuje, że ustawodawca miał pełną świadomość faktu, iż wynagrodzenie z tytułu obligacji może mieć postać odsetek lub dyskonta. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, obie te formy wynagrodzenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego u otrzymującego je podatnika (przy czym przychód ten jest zwolniony z podatku w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50). Niezależnie od powyższego, jedynie w przypadku odsetek ustawodawca obciążył podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, przekazujący należność z tego tytułu, obowiązkami płatnika.

Z powyższej analizy przepisów Ustawy PDOP oraz porównania ich z regulacjami zawartymi w Ustawie PDOF należy wnioskować, że decyzja ustawodawcy o pominięciu wypłat z tytułu dyskonta przy definiowaniu w art. 26 Ustawy PDOP zakresu obowiązków płatnika miała charakter celowy i świadomy: ustawodawca postanowił ograniczyć funkcję podmiotu prowadzącego rachunki zbiorcze jako płatnika do obowiązku obliczenia, poboru oraz odprowadzenia podatku w przypadku wypłaty „odsetek”. Powyższe zostało odzwierciedlone w przepisach Ustawy PDOP, które w tym zakresie różnią się od przepisów Ustawy PDOF.

5. Wiodąca rola wykładni językowej

Analizując brzmienie powołanych przepisów Ustawy PDOP, Wnioskodawca przede wszystkim powołuje się na ich dosłowne brzmienie. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną w Polsce praktyką, wykładnia językowa jest zawsze podstawową regułą wykładni przepisów prawa podatkowego, o pierwszorzędnym znaczeniu dla jego zastosowania. Stosując dany przepis, organ podatkowy jest więc związany jego dosłowną treścią. W szczególności, w prawie podatkowym nie jest dopuszczalne stosowanie analogii, w tym, w postaci rozumienia przepisu jednej ustawy podatkowej poprzez pryzmat odmiennie sformułowanego przepisu innej ustawy podatkowej.

W Ustawie PDOF ustawodawca wyraźnie wskazał, iż podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, przekazujący wynagrodzenie w postaci odsetek lub dyskonta, jako płatnik pobiera podatek dochodowy od obu ww. typów wypłat. Takiego wskazania ustawodawca nie zawarł w Ustawie PDOP. Przeciwnie, poprzez odmienne sformułowanie przepisów Ustawy PDOP, ustawodawca ograniczył obowiązki nałożone na podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, jako płatnika, wyłącznie do sytuacji opisanych w punkcie 1 powyżej, a więc, w szczególności, wypłaty za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunki zbiorcze wynagrodzenia z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na tych rachunkach (z pominięciem dyskonta).

Wnioskodawca podkreśla, że w jego opinii, nie ma możliwości zastosowania w powyższych okolicznościach podejścia per analogiam skutkującego uznaniem, że skoro na podstawie przepisów Ustawy PDOF Wnioskodawca będzie płatnikiem w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia w postaci dyskonta, to identyczny obowiązek będzie ciążył na Wnioskodawcy na podstawie przepisów Ustawy PDOP. Przepisy obu ww. ustaw mają bowiem w powyższym zakresie całkowicie odmienne brzmienie, a zatem należy dokonać ich odrębnej analizy, która prowadzi do wniosków przedstawionych powyżej.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego podejścia, Wnioskodawca przytacza poniżej fragmenty orzeczeń polskich sądów jednoznacznie formułujących tezę o kluczowej i pierwszorzędnej roli wykładni językowej oraz niedopuszczalności stosowania w prawie podatkowym analogii.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.04.1997 r. (sygn. akt SA/Ka 2976/95): „Wykładnia językowa jest pierwszą i podstawową wykładnią w prawie podatkowym i z tego względu ma priorytet przy stosowaniu. Organy wykonawcze powinny wyłącznie stosować prawo, a nie tworzyć je lub uzupełniać poprzez wypełnianie luk lub stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.”

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22.10.1 992 r. (sygn. akt III ARN 50/1992) stwierdza, że: „Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28.08.1996 r. (sygn. akt SA/Gd 2693/1995) zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa przez organy podatkowe i sądy w sposób jednolity, konsekwentny i zgodny z rzeczywistą treścią przepisu oraz podkreśla niedopuszczalność stosowania rozszerzającej wykładki ustaw podatkowych: „W żadnym zaś przypadku nie można prawa podatkowego traktować instrumentalnie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, by stosować wykładnię rozszerzającą tam gdzie jest ona korzystna dla organów podatkowych, a ścieśniającą wszędzie tam, gdzie korzyść miałby odnieść podatnik.”

W tym kontekście trzeba dodatkowo przypomnieć, że zgodnie z poglądem wielokrotnie wyrażanym w orzecznictwie sądowym, fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalności ustawodawcy, a więc domniemanie, że ustawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, celowy i racjonalny - tak np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22.06.1999 r. I KZP 19/99: „Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123). „Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy to Interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system” (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.04.2007 r., sygn. akt SA/Wr 390/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18.02.2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.08.2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 417/09).

6. Podsumowanie

Przepisy Ustawy PDOF i Ustawy PDOP w zakresie zasad opodatkowania dyskonta mają różne brzmienie. Kierując się fundamentalną regułą wykładni przepisów prawnych Wnioskodawca zakłada, że wprowadzenie w ramach obu tych ustaw odmiennych zapisów regulujących obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłat z rachunków zbiorczych było celowym i świadomym działaniem ustawodawcy: ustawodawca zdecydował o takim sformułowaniu przepisów, które nakłada na podmiot prowadzący rachunki zbiorcze obowiązki płatnika, w odniesieniu do przekazywanych za jego pośrednictwem wypłat z tytułu dyskonta, jedynie w przypadku, gdy wypłata z tego tytułu jest dokonywana na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy należy przyjąć, że gdyby jego celem było nałożenie na podmiot prowadzący rachunki zbiorcze obowiązków płatnika także w zakresie wypłat o charakterze dyskonta dokonywanych na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to odpowiedni zapis ustawodawca zawarłby w powołanych przepisach Ustawy PDOP. Skoro zaś ustawodawca tego nie uczynił, to trzeba uznać, że takiej intencji nie miał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski tzw. rachunków zbiorczych (art. 4 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.)

Rachunki zbiorcze charakteryzują się tym, że mogą być na nich rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób.

Podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego.

Osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Natomiast w myśl art. 8a ust. 6 ww. ustawy świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie posiadaczowi tego rachunku. Osobom uprawnionym z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie przysługuje wobec podmiotu prowadzącego ten rachunek zbiorczy roszczenie o wydanie tych świadczeń.

Podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

Jak wynika z art. 8a ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi rachunki zbiorcze mogą być prowadzone wyłącznie dla podmiotów zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do 21 ust. 1 podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

A zatem jak wynika z powyższego, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, Wnioskodawca, tj. podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, za pośrednictwem którego dokonywana jest wypłata, będzie zobowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Doprecyzowując powyższe ustawodawca wskazał w art. 26 ust. 2a i ust. 2b, iż w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

W przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a, a także w przypadku przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, do poboru podatku obowiązane są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Rachunki zbiorcze (Omnibus accounts), jak wskazano w uzasadnieniu do zmian w ustawie o instrumentach finansowych, zgodnie z przyjętym rozumieniem, są to rachunki prowadzone przez uczestników systemu depozytowo-rozliczeniowego, na których mogą być rejestrowane papiery wartościowe nie należące do osób, dla których rachunki te formalnie są prowadzone, lecz należące do innej osoby lub innych osób. Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu w celu właściwej podstawy pobrania podatków dochodowych (PIT lub CIT) w art. 8b ust. 3 wprowadza się obowiązek wskazania prowadzącemu rachunek zbiorczy (w tym przypadku Wnioskodawca) przez posiadacza tego rachunku liczby papierów wartościowych należących do osób fizycznych lub prawnych (w sytuacji gdy określenie tożsamości takich osób nie jest możliwe).

Istota problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do ustalenia znaczenia jakie w art. 26 ust. 1, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy CIT”) przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, 2a i 2b ustawy CIT posłużono się ogólnym terminem „odsetki”, to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego (tak K. Winiarski, op. cit., str. 1077). Nie powinno w związku z tym ulegać wątpliwości, że w zakresie znaczeniowym odsetek mieści się wynagrodzenie wypłacane posiadaczowi dłużnych papierów wartościowych w postaci dyskonta.

Operacja dyskontowania jednostki kapitału jest operacją dualną do operacji oprocentowania jednostki kapitału, a własności funkcji dyskontowania jednostki kapitału wynikają z własności funkcji oprocentowania jednostki kapitału. Dyskontowanie jest zatem odwrotnością kapitalizacji, czyli szukania obecnej wartości przyszłych (oczekiwanych) dochodów.

Świadczenie akcesoryjne w postaci dyskonta podlega naliczeniu i dopisaniu do kwoty głównej świadczenia w momencie udostępniania kapitału, wymagalne staje się jednak łącznie z nim dopiero w terminie zapadalności.Skoro zatem dyskontowanie jest odwrotnością kapitalizacji, czyli szukaniem obecnej wartości przyszłych (oczekiwanych) dochodów, to nie sposób doszukiwać się w przypadku tych operacji odmiennych skutków prawno-podatkowych.

Dokonana wyżej wykładnia oparta została wyłącznie na językowym znaczeniu użytego w analizowanych przepisach pojęcia. W przeciwieństwie zatem do interpretacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, który oparł swoją argumentację wyłącznie na wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje ona potwierdzenie w przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, jak również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności).

Podjęta przez wnioskodawcę próba zawężenia zakresu art. 21 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1, 2a i 2b ustawy CIT powinno budzić poważne wątpliwości biorąc pod uwagę cel regulacji oraz racjonalność ustawodawcy. Pamiętać należy, że odsetki, niezależnie od tego w jakiej postaci zostały naliczone lub wypłacone, stanowią precyzyjnie ustalone wynagrodzenie wypłacane przez dłużnika wierzycielowi. Zarówno względy związane z naturą dyskonta, praktyką międzynarodową, jak również związane z poborem podatków, nie uzasadniają ich szczególnego podatkowego traktowania na gruncie ustawy CIT. Tym bardziej, rodzaj podmiotu otrzymującego świadczenie w postaci dyskonta (osoba fizyczna czy prawna) nie może stanowić podstawy przyjęcia założenia o świadomym różnicowaniu sytuacji prawno-podatkowej tych podmiotów.

Wnioskodawca zdaje się jednak dopatrywać w analizowanych przepisach błędu legislacyjnego polegającego na pominięciu w ich treści wynagrodzenia wypłacanego nierezydentom w postaci dyskonta. Pomimo jednak faktu, że Wnioskodawca jest świadom wykorzystywania w porównywanych ustawach podatkowych różnej siatki pojęć, a w szczególności istnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy PIT”) definicji legalnej terminu „dyskonto”, utrzymuje, iż przepis art. 26 ustawy CIT należy odczytywać przez pryzmat regulacji art. 41 ustawy PIT. Taka wykładnia jest nieakceptowalna, gdyż dokonywana jest w oderwaniu do znaczenia jakie przypisywane jest pojęciu „odsetki”, i „dyskonto” oraz nie uwzględnia specyfiki obu ustaw.

Za bezzasadny uznać należy również argument odwołujący się do systematyki ustawy CIT. Wątpliwości jakie zostały podniesione przez Wnioskodawcę mają bowiem źródło w nieuzasadnionym rozgraniczaniu zakresu pojęć „odsetki” i „dyskonto”, a nie w nieracjonalności ustawodawcy. Nawet gdyby w ustawie CIT zdefiniowano termin „dyskonto” za nieuzasadnioną uznać należałoby wykładnię zmierzającą do wykazania, że nie stanowi ono elementu szerszej grupy pojęć takich jak: wynagrodzenie czy odsetki. Potwierdzenie tego stanowi w szczególności treść art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie stanowi koszt finansującego (podobne rozwiązanie zastosowano w art. 15 ust. 7 ustawy CIT). Użyty w przepisie zwrot „dyskonto lub wynagrodzenie” nie oznacza, że dyskonto nie stanowi formy wynagrodzenia wierzyciela. Jest to pewnego rodzaju zabieg legislacyjny polegający na uwzględnieniu w przepisie sytuacji najbardziej typowych (dyskonto), które pojawiają się przy tego rodzaju operacjach, przy jednoczesnym przesądzeniu, że uwzględnieniu podlegają tu wszelkie formy wynagradzania, takie jak np. prowizja (por. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy).

Podobnie w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 50 ustawy CIT, przewidującego zwolnienie od opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych oferowanych na rynkach zagranicznych, wyodrębnienie pojęcia „dyskonta” nie oznacza, że nie stanowi on elementu szerszej grupy, obejmującej „odsetki”. Nie bez znaczenia jest użyty w przepisie łącznik „lub” oznaczający alternatywę zwykłą zwaną też nierozłączną lub niewykluczającą, którego wykorzystanie oznacza możliwość jednoczesnego zaliczenia danego świadczenia do zakresu rozdzielonych łącznikiem „lub” pojęć. Dodatkowo charakter przepisu i konsekwencje jakie się z nim wiążą uzasadnia większą precyzję przy posługiwaniu się określonymi pojęciami. Przepis ten stanowi o zwolnieniu, a więc wyjątek od zasady, który należy interpretować ściśle, w związku z tym wyodrębnienie „dyskonta” można uznać za uzasadnione w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, porównywalnych do tych jakie zaistniały na gruncie niniejszej sprawy.

Z kolei, w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy CIT potrzeba odwołania do dyskonta związana była z potrzebą wyodrębnienia z ogólnej kwoty przeznaczonej na wykup obligacji (wartość nominalna) wynagrodzenia stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że nie można było osiągnąć zamierzonego celu poprzez posłużenie się w tym przypadku kategorią szerszą jaką stanowią „odsetki”. Przeprowadzona analiza również tego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej nie potwierdziła stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, zgodnie z którym jedynie odwołanie się wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1, 2a i 2b ustawy CIT do „dyskonta” oznaczałoby nałożenie na płatników obowiązku poboru podatku z tytułu wypłaty tego rodzaju świadczeń.

Podsumowując zatem, stwierdzić należy, iż w świetle art. 26 ust. 1, ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z brzmieniem art. 21 ust. 1 Wnioskodawca będzie, jako płatnik, zobowiązany do poboru podatku dochodowego w odniesieniu do:

• wypłat z tytułu dyskonta od papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych, wyemitowanych przez Skarb Państwa - na rzecz podatników ujawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy PDOP;
• wypłat z tytułu dyskonta od papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych - na rzecz podatników anonimowych, podlegających na podstawie Ustawy o PDOP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
  
  

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.