INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2013 r. (data wpływu 03.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie („Spółka”) jest dystrybutorem na terenie Polski innowacyjnych, specjalistycznych wyrobów medycznych używanych m.in. w leczeniu chorób serca, mózgu oraz kręgosłupa. W ofercie Spółki znajdują się przykładowo takie wyroby medyczne jak implanty, wszczepiane elektroniczne urządzenia służące do stymulacji mózgu, serca, kręgosłupa, wszczepialne kardiowertery-defibrylatory serca.

W ramach dystrybucji przedmiotowych wyrobów medycznych, Spółka zawiera umowy z publicznymi szpitalami w trybie zamówień publicznych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych („PZP”), których przedmiotem jest dostawa wyrobów medycznych wraz z udostępnieniem niezbędnego zestawu instrumentów chirurgicznych używanych do ich wszczepiania w trakcie zabiegów chirurgicznych. Decyzję o wyborze Spółki jako dostawcy określonych wyrobów medycznych podejmuje komisja przetargowa powołana zgodnie z PZP w poszczególnych szpitalach. Spółka zawiera także umowy na dostawy wyrobów medycznych ze szpitalami niepublicznymi wówczas umowa nie jest zawierana w trybie PZP.

W związku z prowadzoną dystrybucją wyrobów medycznych, Spółka finansuje różnego rodzaju specjalistyczne szkolenia dla lekarzy zatrudnionych (lub wykonujących swoje obowiązki zawodowe na innej podstawie prawnej) w szpitalach, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne.

Szkolenia finansowane przez Spółkę można podzielić na trzy rodzaje.

Pierwszy typ szkoleń finansowanych przez Spółkę polega na tym, że lekarze współpracujący z lub pracujący w szpitalu, który nabywa wyroby medyczne dystrybuowane przez Spółkę, są zapraszani przez Spółkę do centrali jej Grupy kapitałowej, znajdującej się za granicą, na pokazowe operacje chirurgiczne. Spółka organizuje takie pokazowe operacje także w Polsce. Zawsze są one ściśle powiązane z ofertą produktową Spółki i dedykowane lekarzom mającym wykonywać zabiegi przy użyciu wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę. Celem operacji pokazowych jest przeszkolenie lekarzy ze sposobu przeprowadzania operacji z wykorzystaniem wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę, tj. podczas pokazowej operacji jest przeprowadzany instruktaż z technik operacyjnych dotyczących m.in. wszczepiania specjalistycznych urządzeń dostarczanych przez Spółkę.

Drugi typ finansowanych przez Spółkę szkoleń ma zazwyczaj formę zewnętrznych seminariów, tj. organizowanych przez podmioty zewnętrzne specjalistycznych konferencji otwartych dla różnych uczestników (lekarzy) niezależnie od miejsca wykonywania przez nich pracy. Celem takich szkoleń jest zaznajomienie lekarzy ze sposobami zastosowania wyrobów medycznych, w tym wyrobów medycznych dystrybuowanych przez Spółkę oraz z techniką operacyjną stosowaną przy wszczepianiu tych wyrobów medycznych. Dzięki szkoleniu, lekarze mogą w pełniejszym zakresie wykorzystywać wyroby medyczne zakupione przez szpital. Ponadto, na szkoleniu lekarze nabywają nową wiedzę i praktyczne umiejętności, co przekłada się na skuteczność i bezpieczeństwo stosowanych przez nich technik leczenia. Szkolenia te są niezbędne z uwagi na wysoki poziom zaawansowania technologicznego i innowacyjność wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę.

Trzeci typ szkoleń finansowanych przez Spółkę jest przeprowadzany w formie seminariów lub kongresów dotyczących wybranej tematyki medycznej (np. z zakresu kardiologii, neurologii, itp.). Szkolenie dotyczy zawsze takiej dziedziny medycyny, w której zastosowanie znajdują wyroby medyczne dystrybuowane przez Spółkę.

Zdarza się, że przy okazji takiego szkolenia prezentowana jest oferta produktowa Spółki. Prezentacja wyrobów medycznych dystrybuowanych przez Spółkę nie stanowi jednak głównego celu szkolenia, którym jest omówienie najnowszych osiągnięć i odkryć naukowych oraz stosowanych praktyk w ramach danej tematyki medycznej. Dzięki poszerzaniu wiedzy lekarzy, zmniejsza się ryzyko wystąpienia działań niepożądanych leczenia, w tym także leczenia prowadzonego z zastosowaniem wyrobów medycznych.

Szkolenia drugiego i trzeciego typu są, co do zasady, organizowane przez podmioty zewnętrzne i zazwyczaj są otwarte dla szerokiego grona uczestników. W każdym przypadku jednak Spółka finansuje udział w takich szkoleniach tylko tym lekarzom, którzy pracują w lub współpracują ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne.

Zdarza się również, że Spółka jest sponsorem szkoleń drugiego i trzeciego typu. W takim przypadku, w ramach umowy sponsorskiej, Spółka finansuje lub współfinansuje organizację szkolenia otrzymując w zamian możliwość reklamowania swoich wyrobów podczas szkolenia i/lub zaproszenia określonej liczby lekarzy jako uczestników szkolenia.

Spółka pokrywa jedynie uzasadnione i udokumentowane koszty udziału lekarzy w opisanych powyżej szkoleniach. Koszty te obejmują następujące wydatki:

• koszt dojazdu na szkolenie,

• koszt zakwaterowania w hotelu (wyłącznie w czasie konferencji, bez możliwości przedłużenia pobytu),

• opłatę rejestracyjną,

• wyżywienie, jeśli nie jest zapewnione w ramach zakwaterowania w hotelu lub opłaty rejestracyjnej (przy czym wyżywienie nigdy nie jest wystawne czy okazałe, a przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel spotkania, jakim jest przekazanie profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy lekarzom).
  
  

Spółka gromadzi stosowną dokumentację dotyczącą kosztów udziału lekarzy w finansowanych przez nią szkoleniach.

Spółka ma wątpliwości, jak powinna traktować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki poniesione w celu pokrycia kosztów udziału lekarzy w szkoleniach, kongresach i seminariach opisanych w stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia poniesione w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia lekarzy uczestniczących w szkoleniach o tematyce medycznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie o PDOP ma zatem charakter ogólny. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien być każdorazowo przeanalizowany pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, aby mógł zostać ujęty jako koszt uzyskania przychodów. Nie dotyczy to tych kosztów, które zostały wprost uznane w ustawie o PDOP za koszty uzyskania przychodów lub zostały wprost wyłączone z tej kategorii.

W świetle przytoczonej definicji kosztu uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel, w jakim danym koszt został poniesiony. W szczególności, należy zbadać, czy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ponadto, zgodnie z wypracowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. poniesienie kosztu musi się wiązać z uszczupleniem majątku podatnika,

• wydatek musi być definitywny,

• wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczania przychodów bądź ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

• został właściwie udokumentowany.
  
  

Zdaniem Spółki, wszystkie wymienione wyżej przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów zostały spełnione w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym.

Wydatki w zakresie pokrycia kosztów udziału lekarzy w szkoleniach o tematyce medycznej umożliwiają konkretnym lekarzom wzięcie udziału w szkoleniu dotyczącym tematyki medycznej lub w szkoleniu dotyczącym zastosowania wyrobów medycznych dostarczonych do szpitali przez Spółkę. Udział w szkoleniu jest niezbędny do bezpiecznego i profesjonalnego stosowania przez lekarzy oferowanych przez Spółkę wyrobów medycznych. Ponadto, na szkoleniach lekarze mogą zapoznać się z najnowszymi odkryciami i wynikami badań w dziedzinie medycyny, dzięki czemu mogą stosować nowe, bardziej innowacyjne kuracje i techniki leczenia przy wykorzystaniu wyrobów medycznych dostarczonych do szpitali przez Spółkę. Dodatkowo, dzięki stałemu podnoszeniu kwalifikacji i poziomu wiedzy przez lekarzy pracujących lub współpracujących ze szpitalami, które nabyły wyroby medyczne Spółki, zmniejsza się ryzyko powikłań związane ze stosowaniem wyrobów medycznych Spółki. Podejmując działania prowadzące do zmniejszenia ryzyka powikłań związanych ze stosowaniem wyrobów medycznych Spółki, Wnioskodawca zmniejsza ryzyko powstania w przyszłości roszczeń odszkodowawczych wobec Spółki, a tym samym, zabezpiecza swoje źródło przychodów.

Spółka podkreśliła, że bez specjalistycznej wiedzy na temat nowych techniki technologii leczenia poszczególnych schorzeń, lekarze nie tylko nie będą wiedzieć, jak te nowe sposoby leczenia zastosować, ale mogą w ogóle nie być świadomi ich istnienia, Ponadto, gdyby Spółka nie finansowała takich szkoleń, personel lekarski, ze względu na zasady etyki odpowiedzialności zawodowej, nie podjąłby się stosowania wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę w sytuacji, gdy nie posiadałby umiejętności w zakresie ich specyfiki i techniki operacyjnej. Stąd, finansowanie przez Spółkę udziału lekarzy w takich szkoleniach pozostaje w związku z osiąganiem i zabezpieczeniem osiągania w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę na rzecz szpitali wyrobów medycznych. Tym samym, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wydatki związane z pokryciem kosztów udziału lekarzy w szkoleniach zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione, są definitywne, pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz są właściwie dokumentowane.

Ponadto, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez nią na sfinansowanie kosztów udziału lekarzy w szkoleniach opisanych w niniejszym wniosku nie noszą znamion kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia „reprezentacja”.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądowego, za reprezentację uznaje się „występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów” (Brzeziński B., Kalinowski M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159).

O reprezentacji można zatem mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, czyli w relacjach z kontrahentami i potencjalnymi klientami.

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, finansowane przez nią szkolenia mają na celu podniesienie poziomu wiedzy i umiejętności lekarzy. Udział lekarzy w finansowanych przez Spółkę szkoleniach jest niezbędny do bezpiecznego, profesjonalnego stosowania oferowanego przez Spółkę sprzętu oraz pozwała lekarzom na podniesienie ich kwalifikacji.

Dzięki szkoleniom finansowanym przez Spółkę lekarze mogą się dowiedzieć o najnowszych odkryciach z dziedziny medycyny, w tym o nowych technologiach stosowanych w leczeniu chorych. Działania Spółki nie noszą zatem znamion okazałości i wytworności, ale są niezbędne z uwagi na bardzo dynamiczny rozwój nauk medycznych i badań naukowych oraz wysoki stopień skomplikowania instrumentariów oraz technik operacyjnych wszczepienia wyrobów medycznych dystrybuowanych przez Spółkę.

Dodatkowo, należy podkreślić, że Spółka finansuje udział w szkoleniach tylko tych lekarzy, który są zatrudnieni lub stale współpracują ze szpitalami nabywającymi wyroby medyczne Spółki. Tym samym, Spółka finansując udział lekarzy w szkoleniach, nie czyni tego dla celów marketingowych i nie kreuje również swojego wizerunku wobec potencjalnych klientów, a jedynie pokrywa koszty udziału pracowników lub współpracowników kontrahentów (tj. szpitali) w szkoleniach, które umożliwiają bezpieczniejsze dla pacjentów i bardziej efektywne wykorzystanie wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę. Poza tym, lekarzy biorących udział w szkoleniu nie można uznać ani za potencjalnych klientów, ani za kontrahentów Spółki, ponieważ decyzję o wyborze Spółki na dostawcę wyrobów medycznych podejmuje komisja przetargowa powołana zgodnie z PZP bądź też dyrekcja szpitala (w przypadku szpitali niepublicznych), a nie poszczególni lekarze biorący udział w szkoleniu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydanych w podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r., znak ILPB4/423-251/104/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na organizację konferencji związanej z prezentacją informacji o produktach sprzedawanych przez Spółkę niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dzięki współpracy z lekarzami, będącymi ich uczestnikami”.

Również w interpretacji z dnia 21 lipca 2008 r., znak ILPB3/423-237/08-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wydatki ponoszone na organizację m.in. szkoleń produktowych dla szpitali, prywatnych gabinetów lekarskich, lekarzy, w celu przekazania informacji na temat produktów podatnika stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Wśród ponoszonych wydatków wskazano m.in. wydatki na transport lotniczy, kolejowy i samochodowy.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z organizacją szkoleń produktowych przez dystrybutora wyrobów medycznych potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 marca 2012 r., znak IBPBI/2/423-1455/11/MS. Organ wydający interpretację wskazał: „Udział lekarzy w takich szkoleniach jest niezbędny do bezpiecznego i profesjonalnego stosowania oferowanego przez Spółkę sprzętu. Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, iż przeprowadzenie szkolenia produktowego jest niezbędne dla lekarzy, którzy mają w przyszłości stosować implanty dystrybuowane przez Spółkę. Szkolenia są niezbędne ze względu na wysoki stopień skomplikowania instrumentariów oraz technik operacyjnych wszczepienia implantów kręgosłupowych i specyfiki tej techniki – różne dla implantów oferowanych przez różne podmioty. Wydatki związane z organizacją takich szkoleń zatem przyczyniają się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży oferowanych implantów, zatem spełniają podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W przytoczonej interpretacji, podobnie jak wstanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, organ wydający interpretację uznał, iż wydatki na szkolenia lekarzy mające na celu zapoznanie Ich z technikami wszczepiania wyrobów medycznych, stanowią koszt uzyskania przychodów dla podatnika prowadzącego dystrybucję tych wyrobów i finansującego takie szkolenie.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05, wskazał, że: „Nie jest reprezentacją ani też reklamą - działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów /klientów/ firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru. Koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia, jeżeli koszty takie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów”.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organizowanie szkoleń dla kontrahentów i ich pracowników, mających na celu zaznajomienie kontrahentów oraz ich pracowników z zastosowaniem i technicznymi aspektami dystrybuowanych produktów nie stanowi reprezentacji, a dodatkowo, że koszty takiego szkolenia stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty związane ze sprzedażą produktów.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki na sfinansowanie udziału lekarzy w szkoleniach o tematyce medycznej, szczegółowo przedstawionych w niniejszym wniosku, pozostają w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, jednocześnie nie będąc wydatkami na cele reprezentacji i w konsekwencji mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.

Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka jest dystrybutorem na terenie Polski innowacyjnych, specjalistycznych wyrobów medycznych używanych m.in. w leczeniu chorób serca, mózgu oraz kręgosłupa. W ofercie Spółki znajdują się przykładowo takie wyroby medyczne jak implanty, wszczepiane elektroniczne urządzenia służące do stymulacji mózgu, serca, kręgosłupa, wszczepialne kardiowertery-defibrylatory serca.

W ramach dystrybucji przedmiotowych wyrobów medycznych, Spółka zawiera umowy z publicznymi szpitalami w trybie zamówień publicznych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych („PZP”), których przedmiotem jest dostawa wyrobów medycznych wraz z udostępnieniem niezbędnego zestawu instrumentów chirurgicznych używanych do ich wszczepiania w trakcie zabiegów chirurgicznych. Decyzję o wyborze Spółki jako dostawcy określonych wyrobów medycznych podejmuje komisja przetargowa powołana zgodnie z PZP w poszczególnych szpitalach. Spółka zawiera także umowy na dostawy wyrobów medycznych ze szpitalami niepublicznymi wówczas umowa nie jest zawierana w trybie PZP.

W związku z prowadzoną dystrybucją wyrobów medycznych, Spółka finansuje różnego rodzaju specjalistyczne szkolenia dla lekarzy zatrudnionych (lub wykonujących swoje obowiązki zawodowe na innej podstawie prawnej) w szpitalach, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne.

Szkolenia finansowane przez Spółkę można podzielić na trzy rodzaje:

1. lekarze współpracujący z lub pracujący w szpitalu, który nabywa wyroby medyczne dystrybuowane przez Spółkę, są zapraszani przez Spółkę do centrali jej Grupy kapitałowej, znajdującej się za granicą, na pokazowe operacje chirurgiczne. Spółka organizuje takie pokazowe operacje także w Polsce. Zawsze są one ściśle powiązane z ofertą produktową Spółki i dedykowane lekarzom mającym wykonywać zabiegi przy użyciu wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę. Celem operacji pokazowych jest przeszkolenie lekarzy ze sposobu przeprowadzania operacji z wykorzystaniem wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę, tj. podczas pokazowej operacji jest przeprowadzany instruktaż z technik operacyjnych dotyczących m.in. wszczepiania specjalistycznych urządzeń dostarczanych przez Spółkę;
2. zazwyczaj zewnętrzne seminaria, tj. organizowane przez podmioty zewnętrzne specjalistyczne konferencje otwarte dla różnych uczestników (lekarzy) niezależnie od miejsca wykonywania przez nich pracy.
   
   

Celem takich szkoleń jest zaznajomienie lekarzy ze sposobami zastosowania wyrobów medycznych, w tym wyrobów medycznych dystrybuowanych przez Spółkę oraz z techniką operacyjną stosowaną przy wszczepianiu tych wyrobów medycznych. Dzięki szkoleniu, lekarze mogą w pełniejszym zakresie wykorzystywać wyroby medyczne zakupione przez szpital. Ponadto, na szkoleniu lekarze nabywają nową wiedzę i praktyczne umiejętności, co przekłada się na skuteczność i bezpieczeństwo stosowanych przez nich technik leczenia. Szkolenia te są niezbędne z uwagi na wysoki poziom zaawansowania technologicznego i innowacyjność wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę;

1. seminaria lub kongresy dotyczące wybranej tematyki medycznej (np. z zakresu kardiologii, neurologii, itp.). Szkolenie dotyczy zawsze takiej dziedziny medycyny, w której zastosowanie znajdują wyroby medyczne dystrybuowane przez Spółkę.
   
   

Zdarza się, że przy okazji takiego szkolenia prezentowana jest oferta produktowa Spółki. Prezentacja wyrobów medycznych dystrybuowanych przez Spółkę nie stanowi jednak głównego celu szkolenia, którym jest omówienie najnowszych osiągnięć i odkryć naukowych oraz stosowanych praktyk w ramach danej tematyki medycznej. Dzięki poszerzaniu wiedzy lekarzy, zmniejsza się ryzyko wystąpienia działań niepożądanych leczenia, w tym także leczenia prowadzonego z zastosowaniem wyrobów medycznych.

Szkolenia drugiego i trzeciego typu są, co do zasady, organizowane przez podmioty zewnętrzne i zazwyczaj są otwarte dla szerokiego grona uczestników. W każdym przypadku jednak Spółka finansuje udział w takich szkoleniach tylko tym lekarzom, którzy pracują w lub współpracują ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne.

Zdarza się również, że Spółka jest sponsorem szkoleń drugiego i trzeciego typu. W takim przypadku, w ramach umowy sponsorskiej, Spółka finansuje lub współfinansuje organizację szkolenia otrzymując w zamian możliwość reklamowania swoich wyrobów podczas szkolenia i/lub zaproszenia określonej liczby lekarzy jako uczestników szkolenia.

Spółka pokrywa jedynie uzasadnione i udokumentowane koszty udziału lekarzy w opisanych powyżej szkoleniach. Koszty te obejmują następujące wydatki:

• koszt dojazdu na szkolenie,

• koszt zakwaterowania w hotelu (wyłącznie w czasie konferencji, bez możliwości przedłużenia pobytu),

• opłatę rejestracyjną,

wyżywienie, jeśli nie jest zapewnione w ramach zakwaterowania w hotelu lub opłaty rejestracyjnej (przy czym wyżywienie nigdy nie jest wystawne czy okazałe, a przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel spotkania, jakim jest przekazanie profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy lekarzom).

Spółka gromadzi stosowną dokumentację dotyczącą kosztów udziału lekarzy w finansowanych przez nią szkoleniach.

Wnioskodawca ma wątpliwości, jak powinien traktować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki poniesione w celu pokrycia kosztów udziału lekarzy w szkoleniach, kongresach i seminariach opisanych w stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołany powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, ponoszone w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne – jakkolwiek mają swoje uzasadnienie biznesowe, to na gruncie podatkowym nie spełniają ogólnej dyspozycji ww. przepisu. Należy bowiem zauważyć, że w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności brak związku ponoszenia przez Spółkę wydatków w związku z udziałem w krajowych i zagranicznych szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne przed zawarciem umowy z danym szpitalem, bo jest to inwestycja niepewna, nie gwarantująca uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodu Spółki jako dystrybutora na terenie Polski innowacyjnych, specjalistycznych wyrobów medycznych. Co istotne, lekarze w opisanej sytuacji nie są podmiotem decydującym o zawarciu ewentualnego kontraktu i występują jako podmiot trzeci w opisanym schemacie sprzedażowym.

Z załączonego do rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydruku „Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców” pobranego na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186, z późn. zm.) wynika bowiem, że Wnioskodawca zgodnie z przedmiotem działalności (Dział 3, Rubryka 1 – Przedmiot działalności) zajmuje się:

1. sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych,
2. sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
3. naprawą i konserwacją urządzeń elektronicznych i optycznych,
4. działalnością agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów,
5. działalnością agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,
6. magazynowaniem i przechowywaniem pozostałych towarów,
7. transportem drogowy towarów,
8. pozostałą działalnością profesjonalną, naukową i techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowana,
9. produkcją urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne,
10. pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (w szczególności bezpośrednią sprzedażą do szpitali),
11. badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
12. sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną,
13. pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach,
14. pozostałą działalnością wydawniczą,
15. działalnością wydawniczą w zakresie pozostałego oprogramowania,
16. działalnością związaną z oprogramowaniem,
17. działalnością związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
18. przetwarzaniem danych; zarządzaniem stronami internetowymi (hosting) i podobną działalnością,
19. pozostałą działalnością usługową w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej,
20. pozostałą finansową działalnością usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
21. działalnością wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
22. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek,
23. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
24. działalnością związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie,
25. działalnością firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,
26. stosunkami międzyludzkimi (public relations) i komunikacją,
27. pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
28. reklamą,
29. badaniem rynku i opinii publicznej,
30. działalnością pomocniczą związana z utrzymaniem porządku w budynkach.
    
    

Należy zauważyć, że wśród szerokiego katalogu działalności Spółki nie występuje działalność edukacyjna, szkoleniowa uzasadniająca powiązanie uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z dystrybucji przedmiotowych wyrobów medycznych ze specjalistycznymi szkoleniami dla lekarzy zatrudnionymi w lub współpracującymi ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne.

Opisane we wniosku szkolenia krajowe i zagraniczne, zewnętrzne seminaria i specjalistyczne konferencje otwarte dla różnych uczestników (lekarzy) niezależnie od miejsca wykonywania przez nich pracy, a także seminaria lub kongresy dotyczące wybranej tematyki medycznej niewątpliwie przyczyniają się do przeszkolenia lekarzy, zaprezentowania technik operacyjnych dotyczących m.in. wszczepiania specjalistycznych urządzeń dostarczanych przez Spółkę i omówienia najnowszych osiągnięć i odkryć naukowych oraz stosowanych praktyk w ramach danej tematyki szkoleniowej wynikają z przyjętych założeń biznesowych, jednakże na gruncie podatkowym nie znajdują uzasadnienia, by wydatki na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, ponoszone w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne, by móc te wydatki powiązać z przychodem z dystrybucji wyrobów medycznych, która świadczona jest na rzecz szpitali, a lekarze jako podmiot trzeci nie decydują w kwestii ewentualnych zamówień.

Nawiązując do pisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie, że Spółka dysponuje specjalistycznymi urządzeniami stosowanymi w leczeniu chorych, a jej potencjalnymi kontrahentami są szpitale publiczne lub szpitale niepubliczne. W przypadku szpitali publicznych umowy zawierane są w trybie zamówień publicznych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych („PZP”), których przedmiotem jest dostawa wyrobów medycznych wraz z udostępnieniem niezbędnego zestawu instrumentów chirurgicznych używanych do ich wszczepiania w trakcie zabiegów chirurgicznych. Decyzję o wyborze Spółki jako dostawcy określonych wyrobów medycznych podejmuje komisja przetargowa powołana zgodnie z PZP w poszczególnych szpitalach. Szpitale niepubliczne nie zawierają umów w trybie PZP.

W opisanym schemacie sprzedażowym nie można uznać za racjonalne na gruncie podatkowym angażowanie przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia i zabezpieczenia w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę na rzecz szpitali wyrobów medycznych ogniwa pośredniego w postaci lekarzy, którzy nie mają wpływu na dokonanie przez szpitale zakupu określonych urządzeń od Wnioskodawcy.

Trudno przy tym zgodzić się z argumentacją Spółki, że gdyby Spółka nie finansowała takich szkoleń, personel lekarski ze względu na zasady etyki i odpowiedzialności zawodowej nie podjąłby się stosowania wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę, gdyby nie posiadał umiejętności w zakresie ich specyfiki i techniki operacyjnej. W sytuacji, gdy lekarze są zatrudnieni (lub wykonują swoje obowiązki zawodowe na innej podstawie prawnej) w szpitalach, w ramach łączącego strony stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy o pracę bądź innej umowy cywilnoprawnej, uzasadnionym jest, że o przeszkolenie techniczne i podnoszenie kwalifikacji zawodowych zatrudnionych pracowników w takiej sytuacji dba pracodawca, bądź udostępniający szpitalom specjalistyczne urządzenia i wyroby podmiot w celu ich właściwego wykorzystania i eksploatacji.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że nie każdy wydatek ponoszony przez podmiot gospodarczy, który ma swoje uzasadnienie biznesowe może zostać zaliczony na gruncie podatkowym do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki polegającą m.in. na dystrybucji wyrobów medycznych w szpitalach należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest związku uzasadniającego na gruncie podatkowym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, ponoszonych w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne. Jakkolwiek mają one swoje uzasadnienie biznesowe, to na gruncie podatkowym nie spełniają ogólnej dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności Wnioskodawcy brak związku ponoszenia przez Spółkę wydatków wynikających z udziału w krajowych i zagranicznych szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne przed zawarciem umowy z danym szpitalem. Lekarze w opisanej sytuacji nie są podmiotem decydującym o zawarciu ewentualnego kontraktu i występują jako podmiot trzeci w opisanym schemacie sprzedażowym, co wskazuje na brak związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z uzyskaniem, bądź zabezpieczeniem przez Wnioskodawcę źródła przychodów z dystrybucji wyrobów medycznych.

Tym samym nie została w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która umożliwia zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatkowym.

Zatem wydatki na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia - poniesione w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne, nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów dojazdu, zakwaterowania w hotelu, opłaty rejestracyjnej oraz wyżywienia, poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach lekarzy zatrudnionych w lub współpracujących ze szpitalami, do których Spółka dostarcza wyroby medyczne należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.