Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-949/13/MO
z 25 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka X, (spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym). Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka X jest właścicielem 100% akcji Spółki Y z siedzibą w K. (dalej: „Spółka Y”).

Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność pieniężna wobec Spółki X (dalej: „Wierzytelność”). W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez Spółkę X postanowiono, iż za zgodą Spółki, Spółka X przeniesie na Spółkę prawo własności wszystkich posiadanych akcji Spółki Y. Zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) Spółki X przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum) zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”, „Kodeks cywilny”). Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona Spółka X będzie równa wartości akcji otrzymanych przez Spółkę w ramach datio in solutum.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tj. przeniesienia prawa do akcji Spółki Y) zobowiązanie Spółki X wobec Spółki wygaśnie. Spółka zaś stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki Y.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy, możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki Y, wskutek czego w stosunku do Spółki Y nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) (winno być Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Spółki Y na rzecz Spółki (akcjonariusza), stosowanie do treści art. 474 § 1 KSH. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc), wartości niematerialne i prawne oraz należności. Otrzymane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą następnie zostać zakwalifikowane, jako odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w Spółce. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji majątku będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że żaden ze składników majątku Spółki Y nie został wniesiony do tej spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa), pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne, będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego?

Zdaniem Spółki, tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne (jeśli dany składnik majątkowy podlega amortyzacji podatkowej) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną powyżej (stanowisko Spółki w przedmiocie pytania numer 2) wykładnią przepisów art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz 16g ust. 10b ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Y (w tym wartość gruntów i prawa użytkowania wieczystego oraz budynków) należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień przekazania Spółce składników majątkowych otrzymywanych w ramach likwidacji spółki zależnej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną spółkę zależną otrzymane w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).
   
   

Niemniej jednak: „wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

W celu zastosowania powyższego przepisu niezbędne jest więc ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych”. Na gruncie ustawy o CIT pojęcie to należy utożsamiać z uregulowaniami dotyczącymi wartości początkowej środków trwałych, na co w tym przypadku wskazuje przywoływany wyżej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, norma wynikająca z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, iż w przypadku, w którym podatnik otrzyma środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w związku z likwidacją osoby prawnej i ustali ich wartość początkową (nie wyższą od ich wartości rynkowej), przy sprzedaży tych składników majątkowych będzie miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej wartości początkowej tych składników majątkowych, pomniejszonej o ewentualnie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką interpretacją przepisów jest fakt, iż otrzymanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę będzie dla niej powodowało, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powstanie przychodu podatkowego. Przepis ten wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W związku z faktem, iż Spółka rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy, to przy sprzedaży tych składników majątkowych będzie ona uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek taki wypływa z analizy systemowej przepisów ustawy o CIT. Dla przykładu należy wskazać przepisy dotyczące nieodpłatnego otrzymania składników majątkowych, tj. przepisy art. 12 ust. 2 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 2) oraz art. 15 ust. 1i ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powoduje dla podatnika powstanie przychodu podatkowego. W sytuacji zbycia tak nabytych rzeczy lub praw, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, zgodnie z którym w takim przypadku podatnik ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu powstałego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem danych składników majątkowych, pomniejszonego o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych.

Przykład ten wskazuje, iż na gruncie ustawy o CIT wolą ustawodawcy było, aby w sytuacji rozpoznania przychodu w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych podatnik miał prawo, w przypadku ich sprzedaży, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia o nie uzyskanego z tytułu tej sprzedaży przychodu.

W innym przypadku podatnik poniósłby dwukrotnie ciężar podatkowy związany z danym składnikiem majątkowym:

• po raz pierwszy w momencie, w którym uzyskuje on przychód z tytułu otrzymania danych składników majątkowych - powstaje przychód, który efektywnie może zwiększyć zobowiązanie podatkowe w CIT,
• po raz drugi w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych, jeśli nie miałby prawa do pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty - brak możliwości odliczenia kosztów od przychodu powoduje efektywne zwiększenie zobowiązania podatkowego w CIT.
  
  

Podsumowując powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż przepis art. 16. ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT daje podatnikom będącymi akcjonariuszami spółki kapitałowej, której majątek otrzymali w związku z jej likwidacją, prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tak otrzymanych składników majątkowych. Kosztem podatkowym będzie tu wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W następujących z nich organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, analogiczne do stanowiska Spółki:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 25 kwietnia 2012 r., (znak IPPB3/423-57/12-3/PK1) (...) w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W., Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 13 września 2012 r., (znak IPPB3/423-488/12-2/KK) (...) w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją E, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 20 listopada 2009 r., (znak IBPBI/2/423-1418/09/SD) (...) w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji.
  
  

W momencie sprzedaży danego składnika majątkowego (w tym własności gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu) Spółka rozpozna zatem przychód podatkowy w wysokości ustalonej ceny (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (ustalonej zgodnie z zasadami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 2), pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątkowy podlega amortyzacji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki. Nie oceniono w niej natomiast, ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• koszt musi zostać poniesiony,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowiącej katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych,
• wydatek powinien być właściwie udokumentowany.
  
  

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o pdop przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, ewentualne koszty związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów; natomiast w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy, w związku z nabyciem tego majątku podatnik nie poniósł bowiem żadnego ciężaru finansowego czy też uszczuplenia w majątku.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych, bowiem Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie. Z poniesieniem wydatku nie może przy tym być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej. Ma ona bowiem na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie stanowiska tut. Organu wskazać należy również zapis art. 15 ust. 1i ustawy o pdop (który powołuje również Wnioskodawca), z którego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2. wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem ustawa o pdop dopuszcza ustalenie, w sposób wskazany powyżej, kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych nieodpłatnie, ale tylko w sytuacji gdy w związku z tym nabyciem określono przychód stosownie do art. 12 ust. 5-6a ustawy o pdop. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie będzie miała jednak miejsca bowiem w przypadku nabycia majątku w związku z likwidacją Spółki Y, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, powstanie u Niego dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacj

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1-3 i 5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.