Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-257/13/PP
z 2 kwietnia 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania analizy ekonomicznej i rynkowej wdrożenia nowej technologii i moment finansowego zakończenia realizacji projektu objętego dofinansowaniem za elementy prac rozwojowych, ze względu na daty ich faktycznego zakończenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania analizy ekonomicznej i rynkowej wdrożenia nowej technologii i moment finansowego zakończenia realizacji projektu objętego dofinansowaniem za elementy prac rozwojowych, ze względu na daty ich faktycznego zakończenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-257/13/PP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 marca 2013 r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka w dniu 30 listopada 2011 r. zawarła umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucja wdrażająca), której przedmiotem było udzielenie Spółce jako beneficjentowi dofinansowania na realizację projektu badawczego. Działanie pt: „...” przewidywało wykonanie pełnego zakresu rzeczowego związanego z badaniami przemysłowymi i przeprowadzeniem prac rozwojowych. Projekt był podzielony na dwa etapy.
Pierwszy przewidywał badania przemysłowe i był podzielony na następujące zadania:
- zdefiniowanie konfiguracji i parametrów eksploatacyjnych dla realizowanego prototypu,
- zdefiniowanie konstrukcji włókna,
- opracowanie struktury włókien jednomodowych,
- opracowanie struktury włókien wielomodowych.
Drugi etap przewidywał prowadzenie prac rozwojowych i był podzielony na następujące zadania:
- wykonanie prototypów pasywnych konwerterów optycznych,
- testy sprawdzające wykonanych prototypów.
Poziom dofinansowania dla pierwszego etapu był na poziomie 80% kosztów kwalifikowanych, dla drugiego etapu był to poziom 45%. Całościowo w proporcji do kwoty ponoszonych kosztów i kwoty zapisanej w umowie o dofinansowaniu, wartość wsparcia ma stanowić 71,34% wartości kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z zapisami w umowie „okres kwalifikowalności wydatków dla Projektu rozpoczyna się w dniu 30 października 2010 r. i kończy w dniu 30 listopada 2012 r.” W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony do instytucji wdrażającej wniosek końcowy, rozliczający poniesione koszty kwalifikowane. Aktualnie Spółka oczekuje na dokonanie kontroli realizacji projektu przez instytucję wdrażającą i jednocześnie oczekuje na końcowe rozliczenie finansowe przyznanego dofinansowania. Zgodnie z zapisem umowy Spółka jest zobowiązana do wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych w formie gotowego produktu udostępnionego do sprzedaży na rynku, na którym działa Spółka. Jednocześnie Spółka dokonuje analizy ekonomicznej i bada rynek pod kontem celowości wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych. Zapisy umowy przewidują możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, jeżeli ww. analiza ekonomiczna i rynkowa wypadnie niekorzystnie.
Podczas całego okresu prowadzenia badań przemysłowych i prac rozwojowych, koszty z tym związane były ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne, ponieważ w założeniach projektu, jego wynik miał być gotową technologią stanowiącą wartość niematerialną i prawną wykorzystaną w przyszłości do celów produkcyjnych. Równolegle wartość dotychczas otrzymywanego dofinansowania (nie otrzymano jeszcze całości, czekając na rozliczenie końcowe) ujmowano na rozliczeniach międzyokresowych przychodów.
W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 28 marca 2013 r.) Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż wątpliwości w sferze obowiązku podatkowego pojawiły się co do kwestii ustalenia faktycznego momentu zakończenia realizacji projektu i ustalenia roku podatkowego, w którym poniesione koszty należy aktywować jednorazowo w koszty uzyskania przychodu.
Projekt realizowany był zgodnie z umową podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucja wdrażającą) w okresie w okresie od 30 października 2010 r. do 30 listopada 2012 r. W tym okresie były podejmowane konkretne działania badawczo-laboratoryjne zgodnie z harmonogramem rzeczowym projektu i ponoszono wydatki zgodnie z harmonogramem i budżetem. Dodatkowo na przełomie lat 2012/2013 dokonano analizy ekonomicznej i rynkowej pod kątem celowości wdrożenia wyników badań do rzeczywistej produkcji i sprzedaży.
W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony do instytucji wdrażającej wniosek końcowy, rozliczający poniesione koszty kwalifikowane. Konsekwencją tego było przeprowadzenie w dniu 28 lutego 2013 r. przez instytucję wdrażającą kontroli realizacji i rozliczenia projektu.
Zgodnie z informacją pokontrolną z 13 marca 2013 r. zakres kontroli obejmował:
- kontrolę realizacji projektu pod kątem zgodności z zapisami umowy o dofinansowanie,
- weryfikację dokumentacji księgowej (w tym oryginałów faktur oraz płatności),
- kontrolę osiągnięcia deklarowanych wskaźników,
- weryfikację prawidłowości realizacji budżetu i harmonogramu projektu, dokumentacji środowiskowej, kwalifikowalności VAT, PZP, pomocy publicznej.
Kontrola zakończyła się nie stwierdzeniem nieprawidłowości ww. zakresie. W oparciu o wyniki niniejszej kontroli można określić jaki jest realny poziom dofinansowania, czy wszystkie koszty uznano za kwalifikowane, a które koszty za niekwalifikowane. Na bazie efektów z kontroli zostanie także wypłacona ostatnia transza dofinasowania.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2013 r.):
Czy w zaistniałej sytuacji związanej z poniesieniem wydatków na realizację ww. projektu w latach 2011-2012, przeprowadzeniem kontroli końcowej przez instytucję wdrażającą i finansowym zakończeniem projektu w 2013 r. oraz podjęciem decyzji o nie wdrażaniu jego efektów w produkcję w 2013 r., można aktywować jednorazowo poniesione koszty (w części nie dofmasowanej) w koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013?
Zdaniem Spółki, oprócz rzeczowego zakończenia realizowanych działań badawczo-rozwojowych jakie były przewidziane w umowie o dofinansowanie, przeprowadzenie analizy ekonomicznej i rynkowej ich efektów jest częścią prowadzonych prac polegających na opracowaniu i wdrożeniu nowej technologii. Wynika to w sposób bezpośredni z konieczności ustalenia przydatności opracowanej technologii i określenia czy poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych zostaną pokryte ze spodziewanych przychodów. Jednocześnie na ustalenie ostatecznej wartości dofinansowania i sumy kosztów kwalifikowanych i nie kwalifikowanych ma wpływ całkowite rozliczenie i zamknięcie finansowe umowy o dofinansowanie. Wynika to z konieczności przeprowadzenia końcowej kontroli realizacji umowy przez instytucję wdrażającą, ustalenia i potwierdzenia zgodności kosztów kwalifikowanych z założeniem umowy.
Reasumując, prace badawczo-rozwojowe jakie zaistniały w niniejszym przypadku można uznać za zakończone po:
- wykonaniu wszystkich zadań rzeczowych objętych umową o dofinasowanie,
- przeprowadzeniu i zakończeniu analizy ekonomicznej i rynkowej co do możliwości wdrożenia opracowanej technologii,
- zakończeniu finansowym realizacji projektu, poprzez końcowe zatwierdzenie przez instytucję wdrażającą sumy kosztów kwalifikowanych i kosztów niekwalifikowanych, oraz
- określeniu i wypłaceniu końcowej wartości dofinansowania.
Jest to zgodne z zapisem art. 16b ust. 2 pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo Spółka w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. wskazała, iż momentem zakończenia realizacji projektu będzie rok 2013, w którym to po przeprowadzeniu końcowej kontroli przez instytucję wdrażającą nastąpi całkowite finansowe rozliczenie projektu, oraz podjęta zostanie ostateczna decyzja o wdrożeniu/niewdrożeniu w produkcję efektów przeprowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych. Z uwagi na powyższe w opinii Spółki podatkowe rozliczenie projektu powinno nastąpić najwcześniej w 2013 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.
Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
- w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
- jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
- poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Z uwagi na brzmienie tej regulacji, to od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia alternatywnie cztery możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.
Istniejące przepisy podatkowe nie zawierają definicji „prac rozwojowych”.
Pojęcie „prac rozwojowych” definiuje natomiast ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:
- tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
- opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
- działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zdaniem tut. Organu, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Typowe przejawy takiej działalności to tworzenie projektów, opracowywanie prototypów, produkcja eksperymentalna i testowanie produktów. Trzeba zarazem pamiętać, że prace rozwojowe nie obejmują zmian, które są wprowadzane do produktów, usług czy procesów wytwórczych w sposób rutynowy i okresowy – nawet jeżeli (…) mają charakter ulepszeń.
Zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prace prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy, działania zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.
Warto jednocześnie zauważyć, że przedsięwzięcie realizowane przez Wnioskodawcę obejmuje część badawczą (badania przemysłowe i prace rozwojowe) oraz część wdrożeniową. Proces komercjalizacji wyników nie jest jednakże elementem prac rozwojowych.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że prace rozwojowe zostały zakończone w 2012 r., a zatem mogły być aktywowane w koszty uzyskania przychodów w tym samym roku, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 updop. Skoro jak już wskazano w zakres tych prac nie wchodzi analiza ekonomiczna i rynkowa (która zakończyła się w 2013 r.) to nie może ona „skutkować” możliwością zmiany momentu (przesunięciem) ich podatkowego rozliczenia na rok podjęcia decyzji o wdrożeniu technologii. Jednocześnie wskazać należy, iż bez wpływu na moment zakończenia prac rozwojowych pozostaje data ostatecznego rozliczenia projektu, gdyż rozliczenie dofinansowania wpływa jedynie na wysokość wyłączenia części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.
Reasumując, przeprowadzona analiza ekonomiczna i rynkowa wdrożenia nowej technologii i moment finansowego rozliczenia realizacji projektu objętego dofinansowaniem (rozliczenia końcowego wniosku o płatność), nie mogą być traktowane jako elementy prowadzonych prac rozwojowych.
Stanowisko Wnioskodawcy, iż podatkowe rozliczenia projektu powinno nastąpić najwcześniej w 2013 r. jest zatem nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.