INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2013 r. r. (data wpływu 22.04.2013 r.) - uzupełnionym pismem (brak daty pisma, data wpływu faksem 12.06.2013 r., pocztą 14.06.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty do przeliczenia premii pieniężnej otrzymanej od holenderskiego kontrahenta, wpływającej na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie skutków związanych z otrzymaniem premii pieniężnej od holenderskiego kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmuje się importem kwiatów z Holandii, co jest dla Spółki wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów handlowych, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Od kontrahenta zagranicznego Spółka otrzymuje faktury w walucie EURO.

Na podstawie umowy o współpracy, zawartej z kontrahentem holenderskim dnia 30 kwietnia 2004 roku Spółka otrzymała (zgodnie z art. 3 pkt 5 umowy) od kontrahenta zagranicznego z kraju członkowskiego wspólnoty Invoice Credit (faktura korygująca), na podstawie której została przyznana premia uznaniowa (bonus) udzielona za ustalony okres (lipiec-grudzień 2012).

Art. 3 pkt 5 ww. umowy stanowi, że:

„Strona A będzie udzielała stronie B premii (bonusu), której wysokość uzależniona jest od wysokości obrotu realizowanego w danym okresie w związku z zakupem towaru w sklepie internetowym.

Przyznana premia pozostaje bez wpływu na cenę zakupionego towaru. Wysokość premii będzie każdorazowo negocjowana przez obie strony umowy”.

W Invoice Credit nie wskazano wprost, że premie są związane z konkretnymi dostawami, czyli nie odnoszą się do konkretnych faktur (których w danym okresie jest ok. 250 szt. z wieloma pozycjami na fakturze), tylko do danego okresu. Wartość otrzymanej premii pieniężnej nie jest też ustalana procentowo, a co za tym idzie nie można dokładnie ustalić o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą wewnętrzną.

W piśmie uzupełniającym wniosek dodatkowo wskazano, że za okres styczeń-czerwiec Spółka otrzymała 191 sztuk faktur na wartość 817.763,74 EUR.

Za ten okres Spółka otrzymała premię pieniężną (bonus) w kwocie 23.568,21 EUR. Przyznana premia nie jest określona procentowo ani wartościowo do wymienionych faktur. Wartość przyznanej premii każdorazowo negocjowana jest pomiędzy Prezesami współpracujących firm zgodnie z umową współpracy zawartą z kontrahentem holenderskim. Przyznaną premię dokumentuje faktura kredytowa (Invoice Credit) wystawiona w EUR, zmniejszająca koszt zakupu towaru.

Udzielona premia pieniężna przez kontrahenta zagranicznego nie jest uzależniona od podejmowania przez Spółkę innych dodatkowych działań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w zaistniałej sytuacji Spółka postępuje prawidłowo przeliczając na złote otrzymaną fakturę korygującą (za przyznaną premię) wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia:
   1.a. dla potrzeb VAT,
   1.b. dla potrzeb przeliczania kosztów PDOP...
2. Czy w związku z premią pieniężną, udokumentowaną fakturą korygującą Spółka może traktować taką premię jako rabat zmniejszający obrót z tytułu WNT, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 1.b. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług – pytania nr 1.a. i nr 2 - wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1.b.

Kwoty wykazane na fakturach przeliczane są do kosztów i dla potrzeb podatku dochodowego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP na złote wg kursu średniego EURO ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - wystawienia faktury (Invoice).

Faktura korygująca koszt dokumentująca przyznaną premię-bonus przeliczona jest po średnim kursie EURO ogłaszanym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, gdyż danej faktury nie można przyporządkować do konkretnych transakcji, a co za tym idzie nie można ustalić o ile nastąpiło obniżenie ceny jednostkowej. W związku z tym nie możliwe jest korygowanie faktur podstawowych, które ponadto na dzień otrzymania faktury dokumentującej przyznaną premię zastały już w całości zapłacone.

Spółka przyznaną premię traktuje jako rabat i w miesiącu jej przyznania księguje zmniejszenie kosztu zakupu towaru.

Dla potrzeb VAT zgodnie z art. 31a ustawy VAT wystawiana jest wewnętrzna faktura korygująca, na podstawie której obniżono podatek należny oraz naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę w niniejszej sprawie dotyczą określenia kursu waluty dla ujęcia w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych korekty kosztów z tytułu otrzymania przez Spółkę od holenderskiego kontrahenta wyrażonej w EURO faktury korygującej, tzw. Invoice Credit, na podstawie której Spółce została przyznana premia uznaniowa za okres lipiec-grudzień 2012 r., uzależniona od zrealizowanego w tym okresie obrotu.

W kontekście problematyki opisanej we wniosku zauważyć należy, że w dzisiejszych realiach gospodarczych podatnicy podejmują różnorodne przedsięwzięcia w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są premie pieniężne nabywcom – tak, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dla Spółki.

Różnorodność sytuacji gospodarczych sprawia, że nie można określić ogólnej zasady podatkowego traktowania wypłaconych/otrzymanych premii.

Wypłacona/otrzymana premia może być kwalifikowana jako:

• rabat/opust udzielony kontrahentowi,

• świadczenie (nagroda) pieniężne za określone zachowanie, niebędące jednak usługą,

• wynagrodzenie za świadczenie usługi.
  
  

Właściwa kwalifikacja premii rzutuje na prawidłowe określenie skutków podatkowych. Różnice w skutkach podatkowych występują zarówno po stronie wypłacającego, jak i po stronie otrzymującego – w tym przypadku Spółki.

Otrzymanie rabatu/opustu przekłada się na obniżenie kosztów uzyskania przychodów, a otrzymana nagroda za określone zachowanie lub wykonanie usługi jest przychodem.

Przyjmuje się, że wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być kwalifikowane jako rabaty, jeśli nie jest możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), wpływa na rachunek podatku dochodowego - koszty uzyskania przychodów okresu, którego te koszty dotyczą, ponieważ dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej poniesienie kosztu.

Natomiast rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie ze stosownymi uregulowaniami w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Holandii. Od kontrahenta zagranicznego Spółka otrzymuje faktury w walucie EURO. Spółka zawarła z kontrahentem umowę o współpracy, na mocy której otrzymuje od tego kontrahenta premie pieniężne (bonusy), których wysokość uzależniona jest od wysokości obrotu zrealizowanego w danym okresie w związku z zakupem towaru i jest każdorazowo negocjowana przez strony umowy (nie jest ustalana procentowo ani wartościowo od wymienionych faktur).

Na podstawie tej umowy, Spółka otrzymała od kontrahenta z kraju członkowskiego fakturę korygującą (Invoice Credit), dokumentującą przyznaną premię uznaniową (bonus) udzieloną za ustalony okres (lipiec-grudzień 2012). W Invoice Credit nie wskazano wprost, że premie są związane z konkretnymi dostawami, czyli – jak przedstawiła Spółka - nie odnoszą się do konkretnych faktur tylko do danego okresu. Ponadto, Spółka otrzymała premię pieniężną za okres styczeń-czerwiec (na podstawie faktur otrzymanych w tym okresie). Przyznaną premię dokumentuje faktura kredytowa (Invoice Credit), zmniejszająca koszt zakupu towaru, wystawiana przez kontrahenta również w walucie EURO.

Spółka wskazała, że udzielone przez kontrahenta zagranicznego premie pieniężne nie są uzależnione od podejmowania przez Spółkę innych dodatkowych działań.

W ocenie tut. organu, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Spółkę premie pieniężne należy potraktować jako rabat zmniejszający cenę uprzednio nabytych towarów. W szczególności wiąże się to wprost z faktem, że otrzymanie przez Spółkę bonusu uzależnione od zrealizowania przez Spółkę określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym i nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

Z wniosku jasno bowiem wynika, że Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta usług. Pomiędzy Spółką a kontrahentem zawarta została umowa, która wyraźnie określa, że otrzymanie przez Spółkę premii uzależnione jest wyłącznie od działania polegającego na osiągnięciu określonego poziomu obrotów w określonym czasie. Spółka nie podejmuje żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii pieniężnej.

Wobec powyższego należy uznać, że otrzymana faktura korygująca dokumentuje udzielony przez kontrahenta zagranicznego rabat. Został on bowiem przyznany za wszystkie zakupy dokonane przez Spółkę, w ściśle określonym czasie, zatem dotyczy konkretnego okresu i całego obrotu zrealizowanego w tym czasie. Aby więc ustalić wysokość premii należnej Spółce, zsumowane muszą być dane z poszczególnych faktur, dokumentujących konkretne zakupy, a następnie na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonywane jest obliczenie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym, objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii (bonusu).

Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowy rabat, mając wpływ na wartość zrealizowanych dostaw, prowadzi do obniżenia ceny nabytych towarów. Wbrew twierdzeniom Spółki, Spółka ma jednak możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny transakcji udokumentowanej daną fakturą – obniżenie kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeżeli tych transakcji jest więcej niż jedna w okresie rozliczeniowym. Tym samym, istnieje możliwość przyporządkowania przyznanego rabatu do konkretnej dostawy (faktury pierwotnej).

Odnosząc się do zagadnienia stanowiącego przedmiot wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 1.b. postawionym we wniosku, tzn. odnośnie prawidłowości przyjętego przez Spółkę kursu do przeliczenia EURO na PLN z faktury korygującej koszty - podnieść należy, że odpowiedź na to pytanie wprost wiąże się z ustaleniem, w którym momencie wspomniana korekta winna być ujęta przez Spółkę w rachunku podatku dochodowego. Spółka reprezentuje przy tym stanowisko, że przyznana premia jako rabat wpływa na zmniejszenie kosztów zakupu towaru w miesiącu jej przyznania, a kwotę premii przelicza wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (Invoice Credit).

Zdaniem tut. organu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż nie jest obojętnym fakt, że koszty stanowiące podstawę korekty zostały przez Spółkę poniesione we wcześniejszym okresie, przy czym dodatkowo korekta wiąże się z udzielonym rabatem.

Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt po stronie kosztów i brak jest również uregulowań dotyczących momentu ujęcia w kalkulacji podatkowej zmniejszenia lub zwiększenia ostatecznego wyniku finansowego podatnika, tj. czy zmiana po stronie kosztów pomniejsza lub powiększa wynik finansowy w dacie korekty, czy też w dacie, w której koszt powinien zostać rozpoznany - to jednocześnie przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przepisy updop jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…). Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

A zatem, jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem - to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu.

Zastosowanie powyższej zasady do opisanych przez Spółkę transakcji oraz w odniesieniu do możliwości dokonania korekt z tytułu premii-rabatu nakazuje przyjąć stanowisko, iż dokonanie korekty powinno nastąpić w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów (kwiatów). Koniecznym zatem jest dokonanie korekt właściwych zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe. Nie jest natomiast możliwe dokonanie takiej korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest więc faktura pierwotna. Oznacza to, że korekta kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanej faktury korygującej (Invoice Credit), winna zostać dokonana przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła pierwotna faktura. Faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Konsekwencją prezentowanego stanowiska, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości jest również to, iż przeliczenie na złote kosztu wynikającego z faktury korygującej powinno zostać dokonane na podstawie kursu waluty przyjętego dla wyliczenia kosztu z faktur pierwotnych (tj. faktur korygowanych).

Podsumowując, należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić:

Z uwagi na to, że:

• faktura korygująca, wystawiona na rzecz Spółki przez spółkę holenderską nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości (tj. do nabycia przez Spółkę kwiatów), udokumentowanego w fakturach pierwotnych,

• zmniejszenie kosztów (rabat) wynikające z ww. faktury zbiorczej faktury korygującej odnosi się ściśle do kosztów wykazanych na pierwotnych fakturach zakupowych, które – jak wykazano wyżej - da się zidentyfikować,
  - Spółka powinna do przeliczenia kwot wykazanych w EUR na fakturze korygującej dla celów podatku dochodowego zastosować tzw. kurs historyczny, tj. kurs zastosowany do przeliczania kwot w walutach obcych wykazanych na pierwotnych fakturach zakupowych.
  
  

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w zakresie wątpliwości przedstawionych w pyt. nr 1.b. uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.