INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2011 r. (data wpływu 30.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka posiada środki trwałe, które służą do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej. Do środków trwałych Spółki należą przykładowo: samochody ciężarowe, pojazdy specjalne, budynki, urządzenia rozdzielcze prądu, linie energetyczne, agregaty prądotwórcze, transformatory, podstacje trakcyjne, urządzenia nastawcze prądu.

W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej, posiadane przez Spółkę środki trwałe muszą być utrzymywane w stanie przydatnym do użytku. W związku z tym, Spółka przeprowadza remonty środków trwałych. Przeprowadzone remonty środków trwałych Spółki, których dotyczy niniejszy wniosek, nie mają charakteru ulepszenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop.

Przeprowadzane remonty środków trwałych skutkują ponoszeniem przez Spółkę kosztów takich remontów. Koszty remontów środków trwałych są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości.

W przyszłości, Spółka wprowadzi nowe zasady (politykę) rachunkowości. Spółka będzie stosować, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, Polskie Standardy Rachunkowości (dalej: „PSR”) wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) albo Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej łącznie: „MSR”). Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych zostanie wskazany w polityce rachunkowości Spółki. Polityka rachunkowości Spółki będzie uzależniała sposób zaksięgowania i prezentacji kosztów remontu środków trwałych w księgach rachunkowych od poziomu poniesionych kosztów bądź od stopnia ingerencji przeprowadzonego remontu w środek trwały lub od innych, określonych w polityce rachunkowości Spółki, kryteriów.

W przypadku stosowania przez Spółkę PSR, polityka rachunkowości będzie przyjmowała rozkładanie kosztów niektórych remontów środków trwałych Spółki w czasie dla celów rachunkowych. Oznacza to, że w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą poodnoszone w ciężar kosztów przeprowadzony przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat.

Natomiast, w przypadku stosowania przez Spółkę MSR, polityka rachunkowości będzie przewidywała dwa sposoby kwalifikowania kosztów remontów dla celów rachunkowych:

1. w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą księgowane w koszty okresu, przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat; albo
2. w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie, a następnie po zakończeniu remontu będą odnoszone do wartości początkowej środków trwałych i prezentowane w wyniku finansowym (dla potrzeb rachunkowych) jako koszt amortyzacji przez przewidziany w polityce rachunkowości okres np. 5 lat.
   
   

Okres, na który Spółka rozłoży ujęcie kosztu w ciężar wyniku finansowego, nie wynika z przepisów prawa nakładających na Spółkę obowiązek okresowego dokonywania remontów środków trwałych. Okres ten wynikał będzie z przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości. Faktyczna częstotliwość remontów z całą pewnością różnić się będzie od przyjętych przez Spółkę okresów, na które rozkładany będzie w czasie koszt remontów. Na faktyczną częstotliwość remontów będzie miała wpływ m.in. sytuacja finansowa Spółki, plany biznesowe Spółki, rzeczywiste zużycie poszczególnych środków trwałych, awarie środków trwałych i inne czynniki. W momencie przeprowadzenia remontu danego środka trwałego nie będzie wiadomym za jaki okres czasu dany środek trwały będzie wymagał ponownego remontu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć wydatki na remont środka trwałego, rozliczane w czasie dla celów rachunkowych, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo w dacie poniesienia tzn. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, tj. na bieżąco w okresie, w którym koszt remontu został ujęty na koncie zobowiązań...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydatek na remont środka trwałego jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Poniesienie kosztu remontu środka trwałego przez Spółkę stanowi warunek prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W przypadku niewykonywania remontów środków trwałych, środki trwałe utraciłyby wartość użytkową do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatków na remont środka trwałego nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowe wydatki remontowe są kosztami, których poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów. W związku tym, zdaniem Spółki, poniesione wydatki remontowe na rzecz środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (zwany dalej kosztem pośrednim). Ponadto, nie istnieje możliwość zaplanowania odstępów czasu, w których powinny zostać wykonane remonty środków trwałych. Remonty są uzależnione od bieżącej eksploatacji środków trwałych, a czas ich dokonania wynika przykładowo: z okresu, w jakim zużywają się elementy środków trwałych podczas ich codziennej eksploatacji, awarii środka trwałego, wymiany elementów środków trwałych zgodnie z zaleceniami technicznymi itp W związku z tym, nie jest wiadome, na jaki okres wystarczy przeprowadzony remont środka trwałego oraz ile razy w danym okresie rozliczeniowym środek trwały będzie podlegał remontom.

Zdaniem Spółki, w momencie ponoszenia wydatków na remont środków trwałych nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 updop. Spółka mogłaby podjąć próbę określenia prognozowanego okresu, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe koszty, co zdaniem Spółki jest warunkiem koniecznym, dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie zgodnie z art. 15 ust 4d zd. 2 updop.

Ponadto, przeprowadzany remont środka trwałego ma charakter czynności jednorazowej. Polega on na wykonaniu czynności, mających na celu przywrócenie stanu używalności środka trwałego. Remont nie jest czynnością rozciągniętą w czasie trwającą przez cały okres eksploatacji danego środka trwałego. Czynność polegająca na remoncie jest czynnością terminową, która kończy się w momencie zakończenia remontu danego środka trwałego. Stąd, remont nie jest czynnością mającą charakter świadczenia ciągłego. Nie można go zatem przypisać do okresu czasu, przykładowo: do całego okresu używania środka trwałego przez Spółkę bądź do okresu używania środka trwałego w okresie pomiędzy kolejnymi remontami.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią w przyszłości koszty remontów środków trwałych powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć, w dotyczącym opłat wstępnych przy umowach leasingu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2011 r. (II FSK 451/10), który wskazał, iż „(„ . . ) skoro pierwsza rata warunkuje zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez finansującego, jej zapłata jest w istocie warunkiem koniecznym realizacji umowy !leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny (. . .). Istotą jest uznanie opłat wstępnych i administracyjnych, poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem umów leasingu, za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami które ponadto nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc za takie, które na podstawie art. I5 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. są potrącane w dacie ich poniesienia.” Analogiczne stanowiska można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach: z dnia 15.09.2011 r. (II FSK 451/10), z dnia 19.03.2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23.03.2010 r. (II FSK 1733/08). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e updop, momentem poniesienia kosztów pośrednich, jakimi są wydatki związane z przeprowadzeniem remontów środków trwałych jest data, pod którą wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Oznacza to, iż bez względu na przyjęty, dla celów rachunkowych, sposób rozliczania kosztów remontów środków trwałych (np. rozliczanie kosztów w czasie), w kosztach podatkowych powinny one zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie - w księgach rachunkowych - operacja związana z ich poniesieniem, tj. na dzień ujęcia faktury (rachunku) w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań. Zdaniem Spółki, w przedstawionym przez Spółkę stanie przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty remontu środka trwałego na dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań (na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury). Bez znaczenia pozostaje sposób ujęcia w księgach i prezentacji danego zdarzenia dokonywany przez Spółkę dla potrzeb rachunkowych.

Potwierdzenie stanowiska, że przypisanie poniesionego kosztu we właściwym okresie rozliczeniowym jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt podatkowy w księgach rachunkowych, można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2011 r. (II FSK 414/10). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się — jako całość — do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (…). Ponadto, należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. (...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. I u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.”

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.05.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3044/10), Sąd stwierdził, że „w ocenie Sądu, (…) w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. (…) Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do zasad wynikających z odrębnych przepisów - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...” „ który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego”

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę w przyszłości koszty remontów środków trwałych, będą kosztami pośrednimi Spółki, zatem powinny być potrącane jednorazowo zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e updop, Spółka będzie mogła rozliczyć w całości poniesione koszty remontów środka trwałego w kosztach uzyskania przychodów na dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. na dzień zaksięgowania kosztu na koncie zobowiązań. Bez znaczenia dla momentu, w którym dany koszt należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, pozostaje moment w którym dany koszt obciąża wynik finansowy Spółki ustalany na podstawie PSR lub MSR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka ponosi koszty remontów środków trwałych. Koszty te ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości.

W przypadku stosowania przez Spółkę PSR, polityka rachunkowości będzie przyjmowała rozkładanie kosztów niektórych remontów środków trwałych Spółki w czasie dla celów rachunkowych. Oznacza to, że w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą poodnoszone w ciężar kosztów przeprowadzony przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat.

Natomiast, w przypadku stosowania przez Spółkę MSR, polityka rachunkowości będzie przewidywała dwa sposoby kwalifikowania kosztów remontów dla celów rachunkowych: 1) w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą księgowane w koszty okresu, przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat; albo

1. w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie, a następnie po zakończeniu remontu będą odnoszone do wartości początkowej środków trwałych i prezentowane w wyniku finansowym (dla potrzeb rachunkowych) jako koszt amortyzacji przez przewidziany w polityce rachunkowości okres np. 5 lat.
   
   

Wydatki ponoszone z tytułu remontów środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza konsekwentnie Minister Finansów poprzez upoważnione organy w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (syng. IPPB5/423-855/09-4/AS): „Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-224/08-2/MB): „Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ): „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-17/08-2/GJ): „Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz dzień, w którym ujęto koszt w księgach, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781/08-3/ER): „Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.”
  
  

Jednocześnie, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Stanowi o tym również zasada istotności: informacja jest uznawana za istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych.

Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi.

W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remont środków trwałych - to działania takie uznać należy za prawidłowe, tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.