Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-942/12-2/AG
z 15 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2012r. (data wpływu 16.11.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 16.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowaną restrukturyzacją w grupie spółek, Wnioskodawca (S. Sp. z o.o.) planuje transakcję przejęcia długu od Dłużnika (spółki powiązanej) (dalej jako „Dłużnik”) w trybie art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Dług wynika z zawartej przez Dłużnika umowy pożyczki zawartej w EUR (dalej jako „Dług”). Na przejęcie Długu przez Wnioskodawcę wyrażą zgodę wierzyciele Dłużnika. Dłużnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tytułu przejęcia Długu w ramach umowy opartej o art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu Cywilnego, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia przeprowadzenia transakcji przejęcia Długu. Równocześnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Dłużnika poprzez wydanie nowych udziałów, które ma objąć Wnioskodawca. Wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za zwolnienie z Długu przez Wnioskodawcę, stanowiącego wartość otrzymanej przez Dłużnika pożyczki oraz naliczonych do dnia przejęcia i nie zapłaconych przez Dłużnika odsetek, zostanie przez Wnioskodawcę potrącona z jego zobowiązaniem wobec Dłużnika z tytułu planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Dłużnika lub zostanie uiszczone w gotówce. W związku z planowaną transakcją Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie podatkowego ujęcia transakcji przejęcia Długu oraz płatności z tytułu spłaty Długu w księgach podatkowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za przejęcie Długu należy rozpatrywać jedynie w kategoriach finansowych, a nie jako kategorię podatkową i w związku z tym nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.) (dalej jako „UPDOP”)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym również i wydatki na spłatę przejętego Długu, w tym kwoty głównej przejętej pożyczki, odpowiadające wartości otrzymanego wynagrodzenia, powinny być rozpatrywane jedynie w kategoriach finansowych i nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 a) UPDOP?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez niego wynagrodzenie za przejęcie Długu wynikającego z umowy pożyczki i odpowiadające kwocie pożyczki oraz naliczonym do dnia przejęcia odsetkom nie będzie stanowiło przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Również i spłata przejętego Długu oraz należnych od niego odsetek naliczonych do dnia przejęcia Długu odpowiadająca otrzymanemu wynagrodzeniu nie będzie zdaniem Wnioskodawcy traktowana jako koszt podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 art. 519 Kodeksu Cywilnego zwolnienie z długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
   
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Planowana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia długu będzie dokonana w trybie § 2 pkt 2 art. 519 Kodeksu Cywilnego, tj. w drodze umowy pomiędzy dłużnikiem a Wnioskodawcą, zaś wierzyciele wyrażą zgodę na wejście z pozycję dłużnika (przejęcie zobowiązań).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), stosownie zaś do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w stosunku zobowiązaniowym łączącym najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość ani treść zobowiązania, przejemca wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. (Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania; Dmowski Stanisław, Sychowicz Marek, Ciepła Helena, Kołakowski Krzysztof, Wiśniewski Tadeusz, Żuławska Czesława, Gudowski Jacek, Bieniek Gerard, Autor komentarza do ks. TRZECIA tyt. IX dz. II art. 519: Helena Ciepła), co dodatkowo potwierdza przepis art. 524 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika.

W wyniku przejęcia Długu dochodzi do sukcesji całości stosunku zobowiązaniowego, której konsekwencji z oczywistych względów nie należy utożsamiać z sukcesją praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulowaną w Rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie ulega jednak wątpliwości, iż wynagrodzenie odpowiadające wartości przejmowanej pożyczki powinno być traktowane jak otrzymana pożyczka. Można bowiem stwierdzić, że Dłużnik, uiszczając na rzecz Wnioskodawcy (jako przejemcy) wynagrodzenie za przejęcie Długu, przekazuje zaciągniętą przez siebie pożyczkę innemu podmiotowi (Wnioskodawcy) do wykorzystania.

Należy zaznaczyć, iż w majątku Wnioskodawcy, jako podmiotu przejmującego Dług nie nastąpi żadne przysporzenie, podnoszące jego wartość. Z rachunkowego punktu widzenia, jest to wyłącznie transakcja bilansowa, wartość wynagrodzenia za zwolnienie z długu zostanie ujęta po stronie aktywów jako należność, po stronie pasywów zapis zostanie ujęty w takiej samej wartości jako zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu pożyczki z odsetkami. Transakcja ta nie wpłynie zatem w żaden sposób na wynik finansowy Wnioskodawcy, zostanie ujęta bezpośrednio na kontach bilansowych Wnioskodawcy. Ponieważ transakcja zwolnienia z długu nie będzie wpływała na rachunek wyników Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo. Nie spowoduje przyrostu wartości majątku Wnioskodawcy (aktywów netto Wnioskodawcy), a tym samym powstania dla niego przychodu. Analogicznie należy ująć transakcję przejęcia odsetek naliczonych do dnia przejęcia Długu. Wynagrodzenia za ich przejęcie, odpowiadające wartości odsetek naliczonych do dnia wejścia w pozycje dłużnika, nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy.

Powyższe rozumowanie odpowiada wypracowanej przez doktrynę koncepcji, zgodnie z którą art. 12 ust. 4 UPDOP „pełni funkcję systemową, pozwalającą rozgraniczyć traktowanie operacji „bilansowych” - tj. na nakierowane nie na bezpośrednie przysporzenie majątkowe (jak udzielenie pożyczki, wniesienie kapitału zakładowego czy zwiększenie zapasowego, dopłaty) i operacje bezpośrednio nakierowane na uzyskiwanie przychodu - operacje „wynikowe” (w szczególności sprzedaż wyrobów, towarów, środków trwałych i wartości niematerialnych oraz świadczenie usług).” (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigała Gerard, Karwat Piotr, Huszcz Zbigniew, Autor komentarza do roz. 2 art. 12: Filip Świtała).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacji przepisów podatkowych wydanej dnia 18 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn.: ILPB3/423-223/11-2/KS):

„W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca przejmie długi spółki powiązanej, następnie otrzyma: zwrot od tej spółki spłaconego długu w wysokości kwoty głównej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty oraz dodatkowe wynagrodzenie za przejęcie długu.

Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie pierwsze jest ustalenie, czy Wnioskodawca przejmując długi spółki powiązanej, wynikające z zawartych przez nią pożyczek, zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy tylko w wysokości otrzymanego od spółki dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych odsetek z tytułu odroczenia spłaty zobowiązań.

W analizowanej sytuacji, w części obejmującej kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanego przez Wnioskodawcę długu zatem nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota przejętych zobowiązań spółki powiązanej obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Niego.”

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przeciwieństwie do stanu faktycznego zaprezentowanego w cytowanej powyżej interpretacji, w planowanej transakcji Wnioskodawca nie otrzyma dodatkowego wynagrodzenia ponad wartość przejmowanego Długu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia tego zobowiązania, ale podobnie jak w cytowanej interpretacji, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przejęcie długu, równe wartości przejmowanego długu, nie będzie stanowić dla niego przychodu. Nie nastąpi bowiem trwały przyrost w posiadanym przez Wnioskodawcę majątku.

Jednocześnie, Wnioskodawca wstępując w pozycję dłużnika tj. przejmując cudzy dług, wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i będzie zobowiązany do spłaty przejętego zobowiązania. Również i spłata przejętego zobowiązania wynikającego z Długu (pożyczki) nie wpłynie na rozliczenie podatku dochodowego u Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 a) UPDOP nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
  
  

Druga część w/w przepisu odnosząca się do pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej nie ma zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż pożyczka, która ma być przejęta przez Wnioskodawcę została udzielona w walucie obcej, ale nie była waloryzowana

Stosownie zaś do cytowanych wyżej przepisów, zarówno otrzymanie jak i spłata Długu (pożyczki) są neutralne podatkowo, tzn. nie mogą generować przychodów ani kosztów.

W opisywanym stanie faktycznym - wynagrodzenia za przejęcie Długu będzie równe przejętemu Długowi, w związku z tym nie może stanowić przychodu podatkowego. Również i spłata tego Długu oraz przejętych wraz z tym Długiem naliczonych odsetek nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż będzie to transakcja jedynie bilansowa, nie mająca wpływu na wynik finansowy i podatkowy Wnioskodawcy.

W interpretacji wydanej dnia 19 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1026/11-2/IŚ), organ ten stwierdza:

„Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), nawet wówczas, gdyby przejemca korzystał z prawa do składników majątku nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika (por. wyroki z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1676/06, z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/OI 112/09).

W ocenie tutejszego organu również i wypłatę wynagrodzenia za przejęty dług należy rozpatrywać jedynie w kategoriach finansowych, a nie jako kategorię podatkową - zwłaszcza w sytuacji gdy owo wynagrodzenie odpowiada równowartości przekazanego długu. W takiej sytuacji wypłata wynagrodzenia w istocie sprowadza się do przekazania środków na pokrycie przekazanego długu, który spłaci przejemca - a więc w pewnym sensie stanowi w sposób pośredni spłatę tego długu, tyle że spłata nie następuje do pierwotnego wierzyciela.

Nawiązując do treści wniosku, w którym wskazano, że przekazany dług (według Spółki cesja) dotyczył zobowiązań z tytułu niespłaconej pożyczki należy podnieść, że zarówno zaciągnięcie pożyczki, jak i jej spłata są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście powyższego brak jest zatem ekonomicznego uzasadnienia, aby wypłata wynagrodzenia za przekazany dług mogła być uznana za podatkową kategorię kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.”

Zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentowane w cytowanej powyżej interpretacji są aktualne na tle przedstawionego stanu faktycznego, planowanego przez Wnioskodawcę, w związku z czym otrzymanie wynagrodzenia za zwolnienie z Długu należy rozpatrywać jedynie w kategoriach finansowych (bilansowych), a nie jako kategorię podatkową (wynikową) - zwłaszcza w sytuacji gdy owo wynagrodzenie odpowiada równowartości przekazanego Długu. Spłata zaś przejętego zobowiązania powinna również być traktowana jako kategoria finansowa, a nie podatkowa i nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy.

Analogiczne stanowisko jak zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej prezentuje Minister Finansów działający przez upoważnione organy, jak również sądy administracyjne. Większość zaprezentowanych w nich rozważań odnosi się do odsetek czy różnić kursowych, jednakże tezy w nich zaprezentowane są aktualne w odniesieniu do przed stawionego stanu faktycznego planowanego przez Wnioskodawcę:

• Interpretacja indywidualna wydana dnia 19 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1026/11-2/IŚ);
• Interpretacja Indywidualna wydana dnia 5 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1113/11/AK);
• Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. II FSK 1676/06)
• Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. (I SA/OI 112/09)
  
  

Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP nie stanowi przychodu wartość zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zakresem cytowanego przepisu objęte są sytuacje, w których poniesiony przez dany podmiot wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, zostanie mu następnie zwrócony.

Na powyższej podstawie prawnej oparł swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-65/11-6/KS): „W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca najpierw przejmie dług od spółki niemieckiej (kwota główna pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia długu), który jest jednoznaczny z zobowiązaniem się do jego zwrotu na rzecz pożyczkodawcy, następnie otrzyma zwrot od spółki niemieckiej spłaconego długu w wysokości kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia długu.

Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie pierwsze (nr 2 we wniosku) jest ustalenie, czy spłata kwoty długu (bez odsetek) nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, natomiast zwrot wydatków otrzymanych od spółki niemieckiej odpowiadający wartości długu nie będzie stanowić dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanego przez Wnioskodawcę długu zatem nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że brak jest podstaw do zaliczenia wartości przejętego i spłacanego długu (bez odsetek) do kosztów uzyskania przychodów, a późniejszy zwrot długu (bez odsetek) przez spółkę niemiecką nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku przejęcia przez Spółkę długu spółki niemieckiej wobec innej spółki spłata kwoty długu (bez odsetek) nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, natomiast zwrot wydatków otrzymanych od spółki niemieckiej odpowiadający wartości długu (bez odsetek) nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP stanowi dodatkowe uzasadnienie, poza powyżej wskazanymi przez Wnioskodawcę, dla uznania, iż wynagrodzenie otrzymane przez przejmującego dług w zamian za przejęcie długu i równe wartości przejmowanego długu, który zostanie następnie przez przejmującego dług zwrócone wierzycielowi nie stanowi dla przejmującego przychodu, tak jak nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu spłata przejętego długu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez nią, na podstawie art. 519 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), długu wynikającego z umowy pożyczki zawartej przez Dłużnika. W związku z przejęciem długu, na podstawie powyższej umowy, spółka od której przejęty zostanie dług wypłaci Spółce wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia przeprowadzenia transakcji przejęcia długu.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo, jak uważa Wnioskodawca.

W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Spółkę.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29.06.2011r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem.”

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Spółka ma otrzymać pożyczkę (kredyt). Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie przez Spółkę długu od Dłużnika z tytułu udzielonej mu pożyczki. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem pożyczki (kredytu) przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego. W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem jako jego właściciel.

Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego od Dłużnika długu wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia pożyczki.

Otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie (w wyniku uiszczenia w gotówce lub poprzez potrącenie) nie będzie stanowiło pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia długu. Otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Ponadto aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku pożyczki (kredytu)) nie oznacza, że Spółka otrzymała pieniądze (kwotę pieniężną równą sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia i dodatkowej prowizji w zamian za przejęcie długu) pod tytułem zwrotnym.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy podkreślić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje przy tym bilansowe ujecie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki, wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie długu, odpowiadającej wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

W konsekwencji, z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejecie długu uzyskanego od Dłużnika, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie stanowisko przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, możliwość zaliczenia wydatków na spłatę wydatków na spłatę przejętego długu, w tym kwoty głównej przejętej pożyczki – odpowiadające wartości otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia za przejecie długu, do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodem podatkowym podatnika.

Wobec powyższego, w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań Spółki Zależnej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na spłatę kwot głównych zobowiązań oraz odsetki od przejętych zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu tych zobowiązań.

Wnioskodawca będzie miał zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę przejętego długu, w tym kwoty głównej pożyczki, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w wysokości otrzymanego od Dłużnika wynagrodzenia za przejecie długu, równego wartości przejmowanego długu, w tym odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu.

Podsumowując uznać należy, iż z przyczyn wskazanych wyżej, Spółka błędnie uznała, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym otrzymane przez nią „wynagrodzenie za przejęcie Długu wynikającego z umowy pożyczki i odpowiadające kwocie pożyczki oraz naliczonym do dnia przejęcia odsetkom nie będzie stanowiło przychodu podatkowego Wnioskodawcy.” oraz, że „spłata przejętego Długu oraz należnych od niego odsetek naliczonych do dnia przejęcia Długu odpowiadająca otrzymanemu wynagrodzeniu nie będzie (...) traktowana jako koszt podatkowy.”

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Co więcej powołane wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, natomiast powołane interpretacje dotyczyły innego zagadnienia podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.