Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-491/13/JD
z 7 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 23 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu umorzonego zobowiązania – jest nieprawidłowe,
• konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem/zwrotem kaucji – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu umorzonego zobowiązania – jest nieprawidłowe,
• konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem/zwrotem kaucji – jest prawidłowe.
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-491/13/JD, IBPP2/443-369/13/AMP, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 25 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także „Wykonawca”) zajmuje się m.in. wykonywaniem różnego rodzaju instalacji w ramach przedsięwzięć budowlanych, prowadzonych przez innych przedsiębiorców. Często zdarza się, iż w toku wykonywania prac zachodzi konieczność korzystania z pomocy podwykonawców. Jeżeli tak się dzieje, pojawia się potrzeba uzyskania od podwykonawcy zabezpieczenia związanego z należytym wykonaniem przez niego umowy oraz zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi na wykonane przez podwykonawcę prace.

Spółka, na podstawie umowy z podwykonawcą kompleksowo regulującej ich stosunki prawne, zamierza przed dokonaniem ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia za usługi podwykonawcy (roboty budowlane, instalacyjne, montażowe - wykonawstwo) pozyskać od podwykonawcy kwotę umówionej kaucji pieniężnej, stanowiącej opisane zabezpieczenie. Stosowna klauzula umowna spowoduje, że w okresie pomiędzy wystawieniem przez podwykonawcę faktury VAT dotyczącej jego wynagrodzenia za wykonane prace, a przed upływem terminu jej płatności (faktury VAT; wszystkie należności z faktury VAT będą miały jeden termin płatności w niej określony), podwykonawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kaucji pieniężnej, to jest będzie zobowiązany do faktycznej wpłaty takiej należności pieniężnej na jej rzecz już na podstawie istniejącej umowy. Termin zapłaty kaucji pieniężnej będzie krótszy od terminu zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy podanego w fakturze VAT (kaucja pieniężna ma charakter zwrotny i po upływie odpowiednio długiego, umówionego terminu kaucja, będzie podlegała zwrotowi, o ile nie zostanie zużyta na pokrycie ewentualnych roszczeń względem podwykonawcy). Zobowiązanie podwykonawcy do zapłaty kaucji pieniężnej dla Spółki jest odrębnym zobowiązaniem od zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia dla podwykonawcy. Przy prawidłowym wykonaniu zobowiązań stron, podwykonawca powinien po wystawieniu faktury VAT wpłacić kaucję pieniężną do Spółki, a ta powinna uregulować należność objętą w fakturze VAT podwykonawcy w pełnej wysokości. Tytuły wpłat stron są odrębne od siebie (podwykonawca-kaucja pieniężna, Spółka zapłata należności z faktury VAT podwykonawcy).

Jeżeli podwykonawca uchybi obowiązkowi wpłaty na rzecz Spółki przedmiotowej kaucji pieniężnej (faktycznie nie wykona swojego zobowiązania pieniężnego w umówionym terminie), Spółka, która wcześniej otrzyma fakturę VAT podwykonawcy z tytułu wykonania przez niego umówionych prac, rozważy kwestię zastosowania w sprawie instytucji potrącenia wzajemnych wierzytelności, opisanej w przepisach art. 498 K.c. (wskutek potrącenia, obie wierzytelności wygasają do wysokości wierzytelności niższej). Pod pojęciem potrącenie wzajemnych wierzytelności wnioskodawca ma na myśli złożenie podwykonawcy oświadczenia cywilnoprawnego, w treści którego zostanie wskazane, że skoro podwykonawca nie uiścił Spółce kaucji pieniężnej (wierzytelności wymagalnej), potrąca Ona tą wierzytelność z wierzytelnością podwykonawcy wskazaną w fakturze VAT. Celem działania będzie doprowadzenie do umorzenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych do wysokości wierzytelności niższej kaucji pieniężnej.

Korzystając z instytucji potrącenia, Podwykonawca nie będzie musiał faktycznie wpłacać kaucji pieniężnej, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podwykonawcy części wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej wysokości tej kaucji. W takim wypadku Spółka wypłaci podwykonawcy pozostałą należność z doręczonej przez podwykonawcę faktury VAT. Kwota równa potrąceniu nie zostanie faktycznie wypłacona, gdyż na skutek potrącenia zobowiązanie do wpłaty kaucji zostanie wykonane przez potrącenie.

W przyszłości, po upływie umówionego terminu, Spółka zwróci podwykonawcy niewykorzystaną zgodnie z postanowieniami umowy część kaucji pieniężnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji kaucja gwarancyjna ma znaczenie podatkowe, to znaczy czy jej wpłata/zwrot generuje po stronie Spółki przychód bądź koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy w przypadku skorzystania przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego z instytucji potrącenia wierzytelności:

• powstaną po Jej stronie konsekwencje podatkowe w postaci przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
• będzie mogła Ona zaliczyć wartość faktycznie niewpłaconej kaucji pieniężnej do kosztu uzyskania przychodu wskazanego w pkt 1?

(część pytań dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Spółki, skorzystanie w opisanej sytuacji z instytucji potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych spowoduje, iż potrąci Ona kwotę pieniędzy irrelewantną podatkowo - kwotę kaucji pieniężnej, która nie stanowi przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, z kwotą, która ma znaczenie prawne względem przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych - wynagrodzeniem podwykonawcy objętym fakturą VAT. Skoro wskutek potrącenia, zgodnie z przepisem art. 498 § 2 Kc, obie wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej i tylko jedna z tych wierzytelności ma znaczenie podatkowe (należność objęta fakturą VAT podwykonawcy), po stronie Spółki powstaną konsekwencje podatkowe w zakresie przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodem jest wartość umorzonego zobowiązania. Spółka otrzyma od podwykonawcy świadczenie w postaci usługi, lecz wskutek potrącenia faktycznie nie wpłaci podwykonawcy części wynagrodzenia objętego fakturą VAT (umorzenie części zobowiązania). Przychód będzie równy umorzonej wartości netto, równej niewpłaconej przez podwykonawcę kaucji pieniężnej. Dla Spółki nie będzie kosztem uzyskania przychodu wartość umorzonej wierzytelności z tytułu kaucji pieniężnej, gdyż wcześniej, nie stanowiła ona przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż tut. Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy odniósł się do treści wniosku przedstawionej ostatecznie w jego uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawartemu w stanowisku, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności, ale z zapłatą kaucji w formie potrącenia. Umorzenie wierzytelności skutkujące powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) dotyczy bowiem umorzeń o charakterze jednostronnym (dokonanych na podstawie art. 508 Kc), a zatem zdarzeń gospodarczych, które nie występują w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Z tych samych powodów w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 44 updop zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Mając na względzie, że jak wykazano powyżej w niniejszej sprawie nie dojdzie do umorzenia wierzytelności, stanowisko Spółki w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzonego zobowiązania należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym kwestii objętej treścią pytania, a więc możliwości powstania przychodu w sytuacji otrzymania kaucji w formie potrącenia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja (www.sjp.pl). Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Otrzymanie kaucji nie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro, jak to wskazano wyżej, wpłata kaucji pieniężnej przez podwykonawcę nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, to w konsekwencji jej zwrot wyklucza możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Konkludując, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie części pytania dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.