INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 01 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo – akcyjnej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17.04.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży:

• udziałów spółki kapitałowej nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów,
• akcji spółki komandytowo – akcyjnej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „ XSA”) jest spółką, która świadczy zasadniczo usługi wsparcia dla podmiotów z Grupy Kapitałowej I (dalej: „GK I”). W szczególności, do zakresu działalności XSA należy świadczenie usług: doradczych, zarządzania, udzielania pożyczek, najmu nieruchomości, prawnych, finansowych, windykacyjnych oraz fizycznej ochrony mienia.

XSA jest jedynym udziałowcem w I S P Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: „ XSP”), która należy do GK I. W przyszłości XSA planuje zawiązanie nowej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”) oraz wniesienie do tej spółki całości udziałów, które posiada w XSP w zamian za udziały w Spółce. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowanym aportem.

Wyżej opisana transakcja pomiędzy XSA a Spółką odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „wymiana udziałów”). W szczególności, wszystkie spółki biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. XSA, XSP oraz Spółka, na moment wykonania transakcji będą miały siedzibę w Polsce oraz będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku wymiany udziałów, Spółka jako spółka nabywająca udziały w XSP stanie się jej jedynym udziałowcem.

Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Spółka planuje sprzedaż udziałów w XSP. Alternatywnie, transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem XSP w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: „ XSP SKA”). Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w XSP SKA.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów XSP (akcji XSP SKA), powzięto wątpliwość dotyczącą zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży.

W okresie od zawarcia transakcji wymiany udziałów do zbycia udziałów XSP (akcji XSP SKA), Spółka nie będzie podlegać żadnym czynnościom restrukturyzacyjnym, które mogłyby wywrzeć wpływ na nominalną wartość udziałów wydanych do XSA w ramach transakcji wymiany udziałów.

Pismem uzupełniającym z dnia 15 kwietnia 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż:

• założenie nowej spółki („Spółka”) jest planowane przez Wnioskodawcę. W szczególności, plany założenia Spółki wynikają z przyjętych przez Zarząd Wnioskodawcy harmonogramów działań prawno - gospodarczych. Jednakże, nie zostały jeszcze podjęte kroki prawne służące założeniu Spółki, takie jak zawarcie umowy spółki,
• przewidywana nazwa Spółki to „I S B Sp. z o.o.”,
• przewidywany adres Spółki będzie taki sam, jak adres Wnioskodawcy, tj. ul. (…).
  
  

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia On definicję „Zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jako podmiotu mającego interes prawny w uzyskaniu interpretacji. W szczególności, jedną z przesłanek do założenia lub rezygnacji z założenia Spółki przez Wnioskodawcę jest uzyskanie (bądź nieuzyskanie) interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie przedstawionym we wniosku.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do sposobu doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej (w sytuacji, w której interpretacja taka zostałaby zmieniona). Dla doręczenia zmienionej interpretacji, niezbędne będzie określenie nazwy oraz adresu podmiotu.

Wskazany przepis art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia natomiast możliwości wydania interpretacji indywidualnej od poziomu zaawansowania przygotowań związanych z założeniem danego podmiotu, który docelowo będzie adresatem interpretacji. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, fakt że prace nad założeniem podmiotu Spółka (poza samą decyzją o planowanym założeniu takiego podmiotu) nie zostały rozpoczęte, nie powinien wpływać na możliwość wydania interpretacji podatkowej dla Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych dla Spółki, którego założenie jest planowane.

Na poparcie ww. tezy, nakazującej szeroką definicję pojęcia „zainteresowanego”, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1069/11), w którym stwierdzono: „(…) należy przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie”.

W tym kontekście oraz w kontekście przedstawionych powyżej danych Spółki, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w razie sprzedaży przez Spółkę udziałów w XSP, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów...
2. Czy jeżeli dojdzie do przekształcenia XSP w XSP SKA, w razie sprzedaży przez Spółkę akcji w XSP SKA, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 23 maja 2013 r. nr ILPB4/423-56/13-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dojdzie do przekształcenia XSP w XSP SKA, w razie sprzedaży przez Spółkę akcji w XSP SKA, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Uzasadnienie.

W ocenie XSA, ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę akcji w przekształconej XSP SKA powinno nastąpić na zasadach analogicznych jak miałoby to miejsce w sytuacji sprzedaży udziałów w XSP, tj. w oparciu o szczegółową regulację w zakresie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów wyznaczoną przez art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w XSP SKA będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę do XSA w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem XSA, planowane przekształcenie XSP w SKA oraz fakt, iż udziały XSP zostaną przekształcone w akcje XSP SKA nie wpłynie na możliwość rozpoznania wartości nominalnej wydanych udziałów jako kosztu podatkowego odpowiadającego transakcji zbycia udziałów w XSP.

Przede wszystkim, należy przyjąć, iż zachowana zostanie tożsamość przedmiotu sprzedaży, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę udziałów w XSP będą inkorporowane w akcje XSP SKA, zaś zmianie ulegnie jedynie forma przedmiotu sprzedaży (przekształcenie udziałów w akcje).

Co więcej, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów nie zmieni się, gdyż w okresie od zawarcia transakcji wymiany udziałów do zbycia akcji XSP SKA, Spółka nie będzie podlegać żadnym czynnościom restrukturyzacyjnym, które mogłyby wywrzeć wpływ na nominalną wartość udziałów wydanych uprzednio do XSA. W konsekwencji, miernik wartości kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży pozostaje niezmieniony.

W związku z powyższym, w sytuacji sprzedaży akcji XSP SKA, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e, co nakazuje ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji XSP SKA w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych XSA przez Spółkę w zamian za udziały w XSP.

Nawet gdyby przyjąć, iż do sytuacji sprzedaży akcji XSP SKA powyższy przepis nie znajduje zastosowania, wniosek o takim samym poziomie kosztów z tytułu sprzedaży akcji XSP SKA można również wywieść w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) wyznaczoną przez art. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów lub akcji.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka otrzyma od XSA w drodze aportu udziały w XSP, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą zatem jedyny wydatek poniesiony na nabycie udziałów w XSP, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w XSP, bądź powstałych na skutek przekształcenia akcji XSP SKA.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego wydatku należy ustalić w oparciu o wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w XSP. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza także wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na kanwie art. 12 ust. 4 pkt 4, który wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, należy przyjąć, iż skoro ustawodawca zdecydował się wprowadzić neutralność na gruncie podatku dochodowego czynności wniesienia wkładu na kapitał zakładowy, to późniejsze zbycie tego wkładu powinno również stanowić zdarzenie podatkowo neutralne. W tej sytuacji „neutralność” należy rozumieć jako prawo do zrównoważenia przychodu z tytułu sprzedaży kosztem jego uzyskania, do wysokości wkładu zaalokowanego na kapitał zakładowy. Z kolei, warunkiem zapewnienia tak rozumianej neutralności jest określenie wydatku na nabycie przedmiotu wkładu według wartości nominalnej wydanych udziałów – docelowo: w oparciu o wysokość kapitału zakładowego.

Reasumując, wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie udziałów w XSP stanowią udziały wydane przez Spółkę, zaś miernikiem wartości tego wydatku jest nominalna wartość wydanych udziałów.

Stanowisko XSA znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych („WSA”).

Przykładowo, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. I SA/Kr 2186/11, zwrócono uwagę: „(…) – mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe „wydatki na objęcie lub nabycie (…) udziałów lub akcji w spółce”, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”.

Także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. I SA/Bd 769/10, spotkać można podobne stanowisko: „W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów”.

Reasumując, zarówno w oparciu o regulację art. 16 ust. 1 pkt 8e, jak i przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę akcji w przekształconej XSP SKA, będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydanych do XSA w związku z transakcją wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, podatnik dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (dalej: XSA) jest spółką kapitałową, która świadczy zasadniczo usługi wsparcia dla podmiotów z Grupy Kapitałowej. XSA jest jedynym udziałowcem w I S P Sp. z o.o. (dalej: „ XSP”), która również należy do Grupy Kapitałowej. W przyszłości XSA planuje zawiązanie nowej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”) oraz wniesienie do tej Spółki całości udziałów, które posiada w XSP w zamian za udziały w Spółce. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowanym aportem. Transakcja pomiędzy XSA a Spółką będzie miała charakter „wymiany udziałów”. W wyniku tej wymiany, Spółka jako spółka nabywająca udziały w XSP stanie się jej jedynym udziałowcem. Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Spółka planuje sprzedaż udziałów w XSP. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem XSP w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: „ XSP SKA”). Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w XSP SKA.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka (tu: Spółka) nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki (tu: XSP), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów (tu: na rzecz XSA), powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko słusznie wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

Natomiast kolejny wymieniony przez Wnioskodawcę przepis, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, w tym również dotyczy kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten nie określa natomiast zasad ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach wymiany udziałów.

Reasumując, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do przekształcenia XSP w XSP SKA, w razie sprzedaży przez Spółkę akcji w XSP SKA, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.