Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-443/13-2/SM
z 25 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, kwalifikacji wykonywanych czynności za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz stawki podatku dla tych czynności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, kwalifikacji wykonywanych czynności za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz stawki podatku dla tych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Szwecji. Spółka specjalizuje się w realizacji inwestycji polegających na budowie balkonów. Działalność Spółki w tym zakresie obejmuje zarówno produkcję konstrukcji balkonowych, często z wykorzystaniem opatentowanych przez siebie systemów i technologii, jak i ich dostawę i montaż. Każdorazowo więc przy realizacji określonego zlecenia budowy balkonu (dalej: Zlecenie, Projekt) zaangażowanie Spółki obejmuje całościową realizację inwestycji: od wstępnego projektu po zatwierdzony, ostateczny montaż konstrukcji balkonowych. Projekty realizowane przez Spółkę mogą polegać także na rozbudowie/przebudowie/zabudowie balkonów na istniejących już nieruchomościach.

Prace wykonywane przez Spółkę w ramach Zlecenia obejmują w szczególności:

• prace projektowe
  
• produkcję elementów konstrukcji balkonowych
  
• dostawę konstrukcji balkonowych na plac budowy
  
• przeprowadzenie prac budowlano-montażowych.
  
  
  

Część prac w ramach realizacji Projektu wykonywana jest w Szwecji (projekty, produkcja), częściowo natomiast w Polsce (montaż).

Począwszy od 2010 r. Spółka zawarła szereg kontraktów z polskimi klientami (spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce) dotyczących dostawy i montażu balkonów w Polsce. Pierwszy Projekt w tym zakresie został przez Spółkę zrealizowany (sfinalizowany) w 2011 r. Obecnie Spółka jest także w trakcie realizacji innych Projektów w Polsce.

Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych. W praktyce wszystkie prace na terytorium Polski w ramach Projektów prowadzone są (a także były prowadzone w przeszłości) za pomocą współpracujących ze Spółką zewnętrznych podwykonawców, posiadających odpowiednie zasoby techniczne (maszyny, wyspecjalizowany sprzęt budowlany) oraz personalne, niezbędne do wykonania prac związanych z danym Projektem. Koordynacja prac w ramach Projektów leży po stronie menedżera projektu - pracownika delegowanego przez Spółkę na terytorium Polski. Wszelkie decyzje dotyczące Projektów podejmowane są natomiast przez Spółkę w Szwecji.

Spółka zatrudnia w Polsce tylko jednego pracownika. Do jego obowiązków należy przede wszystkim wspieranie sprzedaży, prowadzenie działań reklamowo-marketingowych w Polsce i szeroko rozumiana promocja Spółki w Polsce. Pracownik ten jest także umocowany do reprezentowania Spółki w kontaktach z klientami i podpisywania kontraktów w jej imieniu, nie jest natomiast upoważniony do podejmowaniaa jakichkolwiek samodzielnych decyzji dotyczących Projektów i podpisywania umów w tym zakresie bez porozumienia ze Spółką. Reprezentant może być jednak angażowany w niektóre prace administracyjne związane z Projektami, na wyraźne polecenie menedżera projektu (np. zlecenie tłumaczenia, uzyskanie pozwolenia na budowę itd.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Spółkę czynności powodują (lub spowodowały) powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT oraz w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia?
2. Czy na gruncie Ustawy o VAT czynności opodatkowane wykonywane przez Spółkę w Polsce należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy też świadczenie usług budowlano- montażowych, związanych z nieruchomością?
3. Czy, w przypadku uznania, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2), iż czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usług budowlano-montażowych, do usług tych zastosowanie powinna znaleźć stawka 7% w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 stycznia 2011 r. stawka 8 % przy spełnieniu warunków określonych w art. 41 ust. 2 i ust. 12a-12c Ustawy o VAT lub, alternatywnie, w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., warunków określonych w § 37 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego MF?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1

W opinii Spółki nie posiadała ona ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż prowadząc obsługę Zleceń w sposób dotychczasowy, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności również w przyszłości.

Własne stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 2

Zdaniem Spółki wykonywane przez nią czynności stanowią świadczenie usług budowlano-montażowych, związanych z nieruchomościami.

Własne stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 3

W opinii Spółki, zakładając, że wykonywane przez nią czynności zostaną uznane za świadczenie usług, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. do usług tych zastosowanie znajdzie stawka 7%, natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. usługi te będą opodatkowane stawką 8%, przy założeniu spełnienia warunków przewidzianych w § 37 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego MF, w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., lub, alternatywnie, warunków określonych w art. 41 ust. 12 i 12a-12c Ustawy o VAT.

Za słusznością stanowiska Spółki przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1. Stałe miejsce prowadzenia działalności
   
   

Jakkolwiek regulacje Ustawy o VAT posługują się pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMDG), nie zostało ono w tych przepisach zdefiniowane. Pojęcie to było jednak wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Na bazie tez sformułowanych w tym zakresie przez TSUE, 1 lipca 2011 r. Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie) wprowadzono definicję SMDG (ang. fixed establishment). Ponieważ zaś wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, dorobek prawny Wspólnot Europejskich, w tym orzecznictwo TSUE, został przyjęty do polskiego systemu prawnego, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się przede wszystkim do przepisów Rozporządzenia, które może być stosowane przez polskich podatników bezpośrednio, oraz do wykładni TSUE.

W opinii Spółki w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, który wskazuje, jaką definicją stałego miejsca prowadzenia działalności należy posługiwać się przy określaniu m.in. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT należnego, a więc także w analizowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z powołanym przepisem, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Spółka pragnie wskazać, iż w orzeczeniu w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, TSUE wskazał na konieczność samodzielnego funkcjonowania składników rzeczowych i personalnych, o których mowa w powołanej wyżej definicji. Mianowicie TSUE wyjaśnił, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest minimalna skala działalności, tzn. stała obecność składników rzeczowych i personalnych, które mogą wykonywać określone czynności samodzielnie.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam TSUE potwierdził natomiast, iż nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. W powołanym wyroku TSUE potwierdził także, iż SMDG musi posiadać strukturę wystarczającą do świadczenia usług w sposób niezależny. Spółka chciałaby także zwrócić uwagę na fakt, iż omawiane orzeczenie dotyczyło sytuacji, gdzie przedsiębiorca zagraniczny zajmujący się usługami leasingu nie posiadał, podobnie jak Spółka, własnego personelu w drugim państwie, natomiast korzystał z usług pośredników kontaktujących go z klientami zainteresowanymi zawarciem umowy leasingu samochodu. Uwzględniając ten fakt TSUE orzekł, iż w omawianej sprawie nie powstaje SMDG ze względu na brak własnego zaplecza personalnego oraz struktury niezbędnej do świadczenia usług leasingowych w tym drugim państwie.

W sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg Mitte-Altstadt TSUE wyjaśnił dodatkowo, iż stała obecność nie może oznaczać realizacji określonych czynności przez jakiś czas, ale w sposób przemijający, przerywany. Dla celów SMDG zasoby techniczne i personalne muszą być stale obecne.

Zdaniem Spółki z powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności,
2. zgromadzone zasoby są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności (tj. niezależnie od miejsca siedziby podatnika) choćby na minimalną skalę,
3. dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co przejawia się w stałej obecności tych zorganizowanych zasobów technicznych i personalnych.
   
   

W opinii Spółki powyższe warunki nie są spełnione w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę w Polsce Zleceń, w związku z czym nie można uznać, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki, pomimo iż dla celów realizacji Projektów Spółka wykorzystuje maszyny i urządzenia, a także zasoby ludzkie współpracujących z nią podwykonawców, nie można uznać, że Spółka dysponuje w Polsce zapleczem technicznym i personalnym. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Projekty mają charakter tymczasowy, przemijający, a zasoby te organizowane są doraźnie, wyłącznie na potrzeby określonego Projektu. Jak wynika natomiast z samej nazwy SMDG, a także z definicji zawartej w Rozporządzeniu i powołanych wyżej orzeczeń TSUE, dla powstania SMDG konieczne jest, aby zasoby techniczne i personalne były zgromadzone i dostępne w sposób permanentny. Nie jest więc możliwe istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku, gdy te zasoby nie są w dyspozycji podmiotu w celu świadczenia usług czy dostawy towarów przy ich wykorzystaniu.

Ponadto, w opinii Spółki gromadzone przez nią zasoby ludzkie i techniczne na potrzeby danego Projektu nie pozwalają na prowadzenie działalności w Polsce w sposób samodzielny, nie jest więc spełniona kolejna przesłanka SMDG. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), działania operacyjne w ramach Projektów są realizowane w Polsce na mocy decyzji podejmowanych w miejscu siedziby Spółki, tj. w Szwecji. W Polsce funkcjonuje jedynie oddelegowany menedżer projektu, którego głównym zadaniem jest koordynacja i nadzór nad pracami budowlanymi i montażowymi, natomiast wszelkie kluczowe decyzje podejmowane są w Szwecji.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż część Zlecenia polegająca na wykonaniu projektu konstrukcji balkonowej, projektu budowlanego oraz wyprodukowaniu zaprojektowanej konstrukcji wykonywana jest w Szwecji. W Polsce bowiem Spółka nie posiada odpowiednich zasobów pozwalających na wykonanie tej części Projektu. Co więcej istotne jest także to, iż pominięcie tego etapu w realizacji Projektu jest niemożliwe. Nie jest więc możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie realizacji inwestycji zabudowy balkonów w Polsce samodzielnie, bez udziału zaplecza technicznego i personalnego Spółki obecnego w sposób permanentny w miejscu jej siedziby.

W opinii Spółki w odniesieniu do jej działalności w Polsce polegającej na realizacji Zleceń nie jest spełniona również przesłanka stałości. Charakter działalności Spółki powoduje bowiem, że zasoby techniczne i personalne organizowane są w sposób przemijący, na czas trwania Projektu. Spółka współpracuje z różnymi kontrahentami w Polsce, wykorzystując ich zaplecze osobowe i rzeczowe, ale jedynie na potrzeby określonego Projektu, który najczęściej trwa kilka miesięcy. Po realizacji danego Zlecenia Spółka może nie wykonywać żadnych czynności w Polsce przez kolejnych kilka miesięcy, w związku z czym w tym czasie może nie korzystać ani z zaplecza technicznego ani osobowego. Co więcej, w takim przypadku w tym czasie na terytorium Polski może nie istnieć żadne miejsce, w którym te zasoby byłyby w jakikolwiek sposób zorganizowane (stojące w gotowości) w celu świadczenia przez Spółkę usług. W takiej sytuacji więc Spółka może nie dysponować nawet w najmniejszym stopniu jakimkolwiek zapleczem zapleczem technicznym czy personalnym w Polsce, umożliwiającym wykonywanie działalności gospodarczej choćby w najmniejszym stopniu.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż jej pracownicy delegowani na potrzeby poszczególnych Projektów (każdorazowo dla danego Projektu - jedna osoba jako kierownik) przebywają na terytorium Polski jedynie w celu realizacji określonych etapów prac w ramach tych Projektów. Ich obecność w Polsce wynika więc wyłącznie z obowiązku wykonania poszczególnych etapów prac montażowych konstrukcji balkonowych i nie ma charakteru stałego, jako że po zakończeniu danego etapu prac pracownicy ci powracają do Szwecji (Niemiec).

Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż obecność Spółki w Polsce jest nierozerwalnie związana z realizacją prac w ramach danego Projektu. Z założenia zaś budowa balkonów ma charakter okresowy i przemijający. W związku z taką specyfiką kontraktów zawieranych przez Spółkę, nie zakłada ona wykonywania ani też nie wykonuje jakichkolwiek czynności dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji prac w ramach Projektów. Nie można zatem twierdzić, iż Spółka wykonuje czynności na terenie Polski przy wykorzystaniu miejsca o określonym poziomie stałości, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, iż Spółka działa w Polsce poprzez SMDG. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być bowiem angażowane w działalność podstawową podatnika, tak jakby było samodzielnym przedsiębiorstwem. Nie wystarczy, aby były wykonywane jedynie niektóre czynności, składające się na podstawową działalność. Zdaniem Spółki zakres działalności SMDG powinien być porównywalny z intensywnością, stałością i zakresem funkcjonowania niezależnego przedsiębiorstwa, co zaś niewątpliwie nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Niezależnie od powyższych rozważań Spółka chciałaby wskazać, iż jej zdaniem z definicji zawartej w Rozporządzeniu oraz orzecznictwa TSUE wynika, iż SMDG nie jest pojęciem abstrakcyjnym, oderwanym od miejsca i struktury osobowo-rzeczowej. Oznacza to, że SMDG na gruncie krajowych i unijnych regulacji VAT nie może „powstać” z tego tylko powodu, że przedsiębiorca zagraniczny, tak jak Spółka, wykonuje przez jakiś czas czynności opodatkowane w miejscu innym niż siedziba. SMDG nie „powstaje” więc pod pewnymi warunkami, natomiast jest celowo tworzone a deklaracja jego istnienia wynika wprost od podatnika. Istnieje więc najpierw, natomiast konsekwencje podatkowe jego funkcjonowania zależą od dalszych okoliczności, tj. m. in. od tego, czy uczestniczy ono w określonych transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie.

Zdaniem Spółki z literalnego brzmienia regulacji zawartych w Rozporządzeniu wyraźnie wynika, iż SMDG oznacza jednostkę organizacyjną lub pewną strukturę utworzoną przez przedsiębiorcę w innym miejscu niż siedziba, w celu wykonywania w tym miejscu działalności gospodarczej. Struktura ta natomiast powinna wykazywać się określoną stałością oznaczającą stałe współdziałanie/funkcjonowanie zasobów ludzkich i technicznych w sposób umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej przynajmniej na minimalną skalę. Chodzi więc o taką strukturę zbudowaną przez podatnika w miejscu innym niż siedziba działalności, która jest na tyle ustalona i ukształtowana, że można przypisać jej możliwość samodzielnego wykonywania dostawy towarów łub świadczenia usług. W sytuacji zaś braku takiej struktury należy uznać, iż przedsiębiorca zagraniczny nie posiada SMDG, natomiast wykonuje czynności opodatkowane w miejscu innym niż siedziba. Zdaniem Spółki, to właśnie druga z wymienionych wyżej sytuacji ma miejsce w jej sprawie.

W opinii Spółki powyższe rozumowanie można wywieść także z literalnego brzmienia art. 53 Rozporządzenia, który wskazuje, kiedy dla celów określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego należy wziąć pod uwagę SMDG. Zgodnie z treścią powołanej regulacji stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Dalej, jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

Zdaniem Spółki konstrukcja powyższych przepisów wyraźnie zakłada pierwotne i zamierzone istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które należy, lub nie uwzględnić przy ustalaniu podatnika z tytułu wykonania określonych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec braku łącznego spełnienia warunków istnienia SMDG powołanych na wstępie nie można uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Spółka wskazuje, iż prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z interpretacjami organów podatkowych w wydawanych w odniesieniu do sytuacji zbliżonych do realizacji Zleceń w Polsce przez Spółkę. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2011 r. (sygn. ILPPP3/443-1106/104/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: ,,(...) W trakcie wykonywania montażu turbin wiatrowych, jak i po wykonaniu określonych prac, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałych struktur organizacyjnych na terenie Polski ani nie będzie wynajmować powierzchni biurowych. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w Polsce pokrywają się w pełni z zakresem działalności Spółki na terenie Niemiec. Spółka nie posiada żadnych zasobów ludzkich i technicznych a przy instalacji turbin korzysta z usług podwykonawców (...) Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż zdaniem tutejszego Organu nie zostało spełnione kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności w Polsce, poprzez brak odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. A zatem Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (...)”.

Powyższy pogląd został potwierdzony także w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-524/11-4/SM)
  

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2010 r. (sygn. IPPP3/443-638/l0-2/SM).
  
  
  

2. Kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę jako dostawy towarów lub świadczenia usług
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. w Polsce).

Zgodnie zaś z art. 7 powołanej ustawy, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług wzajemnie się wykluczają. Co do zasady więc, jeśli określone świadczenie na gruncie regulacji Ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, nie może być jednocześnie opodatkowane VAT jako świadczenie usług.

Należy jednak zauważyć, iż w praktyce funkcjonuje także pojęcie tzw. świadczenia złożonego, które było wielokrotnie przedmiotem interpretacji organów podatkowych, oraz orzeczeń sądów, w tym także TSUE. Obecnie, na podstawie ukształtowanych w ten sposób poglądów wykształciła się praktyczna definicja świadczenia złożonego, rozumianego jako sytuacja, gdzie dwa lub więcej świadczenia (czynności) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań nabywcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. W szczególności wskazuje się, iż świadczenie złożone ma miejsce w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi. Wskazuje się także, iż określone świadczenie jest świadczeniem pomocniczym, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd w swoim orzecznictwie wielokrotnie potwierdził TSUE, np. w orzeczeniu w sprawie w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien), czy też w wyroku w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket). Podobnie orzekł także NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), czy też w wyroku z 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09).

Opodatkowanie świadczeń złożonych jest problemem praktycznym, który nie został jednak uregulowany wprost ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani w prawie unijnym.

Na gruncie orzecznictwa TSUE wykształcił się jednak pogląd, zgodnie z którym świadczenie złożone, jako całość, powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że z uwagi na kompleksowy charakter świadczeń złożonych, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (pogląd taki wyraził NSA przykładowo w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. I FSK 51/09 oraz w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1064/09).

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 433/12), w którym sąd wskazał, iż prawna kwalifikacja świadczenia złożonego na gruncie VAT wymaga porównania znaczenia, jakie w ramach tego świadczenia miały, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług.

Podsumowując, na podstawie powyższego należy przyjąć, iż dla celów VAT konsekwencje realizacji świadczenia złożonego trzeba oceniać z perspektywy czynności dominującej w ramach tego świadczenia. Przy czyni decydując, która z czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego ma charakter dominujący należy kierować się jej znaczeniem w kontekście celu realizacji całego świadczenia i to z perspektywy nabywcy danego świadczenia.

Na gruncie powyższych rozważań, w opinii Spółki, wykonywanym przez nią czynnościom na terytorium Polski należy przypisać charakter omawianych wyżej świadczeń złożonych, ponieważ zawierają one w sobie zarówno elementy dostawy towarów (wyprodukowanie i dostawa konstrukcji balkonowych na teren budowy w Polsce) oraz świadczenia usług (wykonanie projektu zabudowy, prace budowlano-montażowe), które są ze sobą ściśle powiązane. Co więcej, zdaniem Spółki świadczeniem głównym w tym przypadku są realizowane przez nią usługi budowlane i montażowe, natomiast produkcja i dostawa konstrukcji balkonowych, wykorzystywanych przy wykonywaniu prac budowlanych, powinna być traktowana jako świadczenie pomocnicze. W konsekwencji, zdaniem Spółki o sposobie opodatkowania VAT wykonywanych przez nią czynności decydować będą regulacje dotyczące świadczenia usług budowlano-montażowych. Ponieważ zaś, w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi te dotyczą i związane są zawsze z konkretną nieruchomością (wykonanie zabudowy balkonowej dotyczy zawsze określonej co do miejsca nieruchomości) będą to także usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki czynnością dominującą w ramach realizacji Projektu będzie realizacja prac budowlano-montażowych związanych z wykonaniem zabudowy balkonowej, przy wykorzystaniu projektu budowlanego i elementów konstrukcji balkonów wykonanych przez Spółkę. W opinii Spółki kluczowe znaczenie w tym zakresie ma fakt, iż Spółka posiada specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie metodologii realizacji tego typu inwestycji, w tym w szczególności co do stosowanej technologii, zakresu i rodzaju niezbędnych prac, materiałów, urządzeń i wyposażenia niezbędnego do realizacji Projektu.

W opinii Spółki sama dostawa towarów - elementów konstrukcyjnych balkonów, nie stanowi głównego elementu, ani celu samego w sobie przy realizacji Projektu. Wartość dodana dla klienta powstaje bowiem dopiero poprzez wykorzystanie tych towarów w ramach prac budowlano-montażowych prowadzonych przez Spółkę w celu realizacji Projektu, tj. wykonania zabudowy balkonowej. Należy więc podkreślić, iż każdym Projekcie intencją kontrahenta Spółki jest wykonanie zabudowy balkonowej (otrzymanie gotowej zabudowy balkonowej wbudowanej w budynek). W związku z powyższym, to właśnie prace budowlane zmierzające do ostatecznego wykonania zabudowy są celem zamawiającego, natomiast sama dostawa konstrukcji wykonanych przez Spółkę nie stanowiłaby dla niego żadnej wartości. Dopiero odpowiednie wykonanie projektu budowlanego i montaż konstrukcji balkonów powoduje, iż przedmiot umowy może zostać uznany za wykonany.

Zdaniem Spółki, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wykonywanych przez nią czynności jest także to, że okres realizacji prac projektowych i produkcyjnych w stosunku do okresu realizacji prac budowlano-montażowych jest relatywnie dużo krótszy. Większość czynności wykonywanych przez Spółkę w jamach realizacji Projektu ma więc właśnie charakter tych usług.

Mając na uwadze powyższe przesłanki, w opinii Spółki wykonywane przez nią czynności należy zakwalifikować jako świadczenie usług budowlano-montażowych. Dodatkowo, zdaniem Spółki usługi te, jako związane z konkretną nieruchomością, należy uznać za tzw. usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT. Pomimo, iż przepis ten nie odnosi się wprost do usług budowlano-montażowych, co do zasady za usługi związane z nieruchomościami uważa się takie usługi, które są ściśle związane z tą nieruchomością, a więc gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Powyższe potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz wykładnia organów podatkowych (np. wyrok TSUE w sprawie C-166/05 pomiędzy Heger Rudi GmbH a Finanzamt Graz-Stadt, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 598/11).

Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowane przez nią stanowisko w zakresie kwalifikacji czynności jako usług budowlano-montażowych znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru, to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

Poglądy zbieżne z podejściem Spółki prezentują także sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 901/10), wskazał, iż „(...) w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu,), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowalnej (…)”.

Podobnie NSA wypowiedział, się także kilkakrotnie w innych w innych wyrokach, w tym m.in. w:

• wyroku z 24 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 51/09),
  

• wyroku z 16 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 1064/09),
  

• w wyroku z 17 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 284/08),
  

• w wyroku z 20 listopada 2008 r. (sygn. I FSK 1512/07).
  
  
  

Spółka wskazuje ponadto, iż prezentowane przez nią stanowisko potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2013 r. sygn. IBPP2/443-1159/12/RSz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w stanie faktycznym, gdzie przedmiotem umów była m.in. dostawa i montaż elementów konstrukcji stalowych, takich jak: balustrady balkonowe, logii, tarasowe i schodowe, uznał, iż „(...) mamy do czynienie z usługą zamontowania konstrukcji stalowych (np. balustrad balkonowych i schodowych) w skład której wchodzi dostawa niezbędnych elementów własnej produkcji (produkcja w warsztacie a następnie montaż w realizowanym budynku)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2009 r. (sygn. IPTPP2/443-534/12-2/JN),
  

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2011 r., (sygn. IPPP3/443-604/11-6/SM),
  

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-831/11-4/JF).
  
  
  

3. Zastosowanie preferencyjnej stawki w wysokości 7% i 8%
   
   

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż wykonywane przez nią czynności stanowią świadczenie usług budowlano-montażowych związanych z nieruchomościami, w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 41 ust. 12 i 12a Ustawy o VAT lub § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, dalej Rozporządzenie wykonawcze MF) (w okresie do 31 grudnia 2010 r.), do usług tych znajdzie zastosowanie stawka 7%, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., oraz stawka 8%, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Na podstawie art. 41 ust. 2 oraz ust. 12 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawka podatku wynosi 7%. Na mocy art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., stawka ta wynosi 8%.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przy czym na mocy ust. 12b tego przepisu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw.;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw.
   
   

W tym przypadku, na mocy art. 41 ust. 12c Ustawy o VAT, w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W opinii Spółki, analiza powołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki (w wysokości 7% lub 8%), na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres czynności wykonywanych przez podatnika musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Zdaniem Spółki, zakładając, iż realizowane przez nią prace w ramach Projektów kwalifikować się będą jako dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części, a obiekty te będą zaliczać się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c Ustawy o VAT, do tych usług zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 7%, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., oraz stawka 8%, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż na mocy przepisów Rozporządzenia wykonawczego MF, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. zastosowanie stawki 7% jest możliwe także w odniesieniu do robót budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Dotyczy to sytuacji, gdy nie można zastosować stawki 7% na mocy powołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z § 37 pkt 1 w/w Rozporządzenia, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c Ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w przypadku, gdy do wykonywanych przez nią czynności w Polsce nie znajdzie zastosowania stawka 7% na mocy art. 41 ust. 12-12c Ustawy o VAT, zastosowanie preferencyjnej stawki w wysokości 7% będzie możliwe w przypadku spełnienia warunków określonych w cytowanym wyżej § 37 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego MF oraz art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT.

W opinii Spółki, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odniesieniu do pytania nr 2) w zakresie kwalifikacji wykonywanych przez nią czynności jako usług budowlano-montażowych, stawka ta znajdzie zastosowanie do całej wartości wynagrodzenia należnego Spółce za ogół prac wchodzących w zakres Projektu, tj. zarówno wykonanie i dostawę konstrukcji balkonowych jak i późniejsze prace budowlano-montażowe.

Spółka wskazuje, iż prawidłowość tego podejścia wynika przede wszystkim z charakteru czynności wykonywanych przez Spółkę jako świadczenia złożonego, którego zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie jak i orzecznictwie nie należy sztucznie rozdzielać, a opodatkowanie całego świadczenia będzie miało miejsce na zasadach analogicznych do tych, jakie znajdą zastosowanie do świadczenia głównego.

Należy podkreślić, iż stanowisko to zostało potwierdzone także w wyrokach NSA powołanych przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2. Spółka chciałaby także powołać orzeczenie NSA z dnia 1 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 545/08), w którym sąd wskazał, iż: „ (...) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.) podobnie jak w przypadku producentów okien/drzwi, stanowią pod względem gospodarczym czyni jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7%.” Jakkolwiek przytoczony wyrok dotyczy regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zdaniem Spółki wynikające z niego tezy zachowują aktualność również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, iż powyższe potwierdzają także liczne interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1488/12/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż ,,(…) o ile przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy jest usługa kompleksowa, polegająca na wykonaniu pokrycia dachowego oraz wykonywana jest w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, to do całości prac należy zastosować preferencyjną 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy)(...)”.

Analogicznie organy podatkowe wypowiedziały się m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2013 r., (sygn. ITPP1/443-24/13/JJ),
  

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 23 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-49/12-2/PR),
  

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-451/11-4/I),
  

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2011 (sygn. IPTPPI/443-51/11-6/SM).
  
  
  

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(…)

4. będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
5. nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
   
   

(…).

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3a ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Uregulowania obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013 r. przedstawiają się następująco:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(…)

4. nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
   1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      
   2. usługobiorcą jest:
      • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        
      • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
5. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
   1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      
   2. nabywcą jest:
      • w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
        
      • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.
        
   
   
   

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustalenie zatem kwestii, czy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przez nabywcę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
   
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   
   
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
      
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
      
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   
   

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż obecność Spółki w Polsce można uznać za stałą. Wnioskodawca od 2010 r. zawarł nie jeden, a szereg kontraktów z polskimi klientami (spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce) dotyczących dostawy i montażu balkonów w Polsce. Pierwszy Projekt w tym zakresie został przez Spółkę zrealizowany (sfinalizowany) w 2011 r. Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji innych Projektów w Polsce, tj. nadal prowadzi przedmiotową działalność. Stałość, o której mowa powyżej, należy bowiem rozpatrywać nie w kontekście realizacji pojedynczego Projektu (który, jak słusznie zauważa Spółka, ma ściśle określony przedział czasowy, trwający kilka miesięcy), ale szerzej w kontekście całej jej obecności na terytorium Polski, a ta trwa od 2010 r. do chwili obecnej.

Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowa obecność nie wiąże się posiadaniem odpowiedniego zaplecza personalnego, jak i technicznego, które umożliwiałyby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada bowiem w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych. W praktyce wszystkie prace na terytorium Polski w ramach Projektów prowadzone są (a także były prowadzone w przeszłości) za pomocą współpracujących ze Spółką zewnętrznych podwykonawców, posiadających odpowiednie zasoby techniczne (maszyny, wyspecjalizowany sprzęt budowlany) oraz personalne, niezbędne do wykonania prac związanych z danym Projektem. Koordynacja prac w ramach Projektów leży po stronie menedżera projektu - pracownika delegowanego przez Spółkę na terytorium Polski. Wszelkie decyzje dotyczące Projektów podejmowane są natomiast przez Spółkę w Szwecji.

Spółka zatrudnia w Polsce tylko jednego pracownika. Do jego obowiązków należy przede wszystkim wspieranie sprzedaży, prowadzenie działań reklamowo-marketingowych w Polsce i szeroko rozumiana promocja Spółki w Polsce. Pracownik ten jest także umocowany do reprezentowania Spółki w kontaktach z klientami i podpisywania kontraktów w jej imieniu, nie jest natomiast upoważniony do podejmowania jakichkolwiek samodzielnych decyzji dotyczących Projektów i podpisywania umów w tym zakresie bez porozumienia ze Spółką. Reprezentant może być jednak angażowany w niektóre prace administracyjne związane z Projektami, na wyraźne polecenie menedżera projektu (np. zlecenie tłumaczenia, uzyskanie pozwolenia na budowę itd.).

Uwzględniając powyższe, z uwagi na brak wystarczającego zaplecza personalnego i technicznego, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Odnośnie natomiast odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14c § 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.