INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 26 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej w sytuacji przedwczesnego zakończenia umowy leasingu finansowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej w sytuacji przedwczesnego zakończenia umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi leasingu operacyjnego oraz finansowego. Umowy leasingu są zawierane na czas określony, niemniej jednak w pewnych okolicznościach Spółka jest uprawniona do wypowiedzenia umowy przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. Przykładowo może to nastąpić, gdy leasingobiorca:

• dopuszcza się zwłoki w płatnościach wynikających z umowy,
• oddaje przedmiot leasingu do używania osobie trzeciej bez zgody Spółki,
• zaniedbuje przedmiot leasingu w sposób narażający go na utratę lub uszkodzenie,
• narusza postanowienia umowy,
• staje się podmiotem postępowania naprawczego, układowego, upadłościowego.

W przypadku rozwiązania umowy przed przewidzianym w umowie terminem Spółka może żądać od leasingobiorcy zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych opłat leasingowych i innych należności przewidzianych w umowie lub płatności dodatkowych.

Analogiczne roszczenie może również przysługiwać Spółce w przypadku wypowiedzenia umowy przez leasingobiorcę (o ile umowa będzie przewidywać możliwość wcześniejszego jej wypowiedzenia przez leasingobiorcę), czy w przypadku wygaśnięcia umowy wskutek kradzieży, utraty, zniszczenia przedmiotu leasingu z powodów, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności.

Wskazane skutki przedwczesnego wypowiedzenia umowy będą również miały zastosowanie do zawieranych przez Spółkę umów najmu oraz dzierżawy

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wskazując dodatkowo, iż w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zawierać będzie następujące typy umów:

• umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego (art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny),
• umowy najmu (art. 659 § 1 K.c.),
• umowy dzierżawy art. 693 § 1 K.c.).

Co do zasady przedmiotem wskazanych powyżej umów niezależnie od tytułu cywilnoprawnego (tj. niezależnie od typu umowy) jest oddanie kontrahentowi do odpłatnego używania składników majątku - w przypadku Spółki są to głównie środki transportu.

W przypadku umów leasingu operacyjnego i finansowego kontrahent ponosi koszty opłat leasingowych za poszczególne okresy leasingu. Z kolei w przypadku umów dzierżawy oraz najmu kontrahent za każdy okres dzierżawy/okres najmu zobowiązany jest zapłacić Spółce kwotę stanowiącą czynsz dzierżawy/czynsz najmu. Ponadto na mocy umowy kontrahent zobowiązuje się również do zapłaty Spółce innych należności tj. opłaty wstępnej, kaucji czy też innych opłat dodatkowych określonych w cenniku opłat dodatkowych (np. z tytułu: przygotowania porozumienia w sprawie skrócenia lub wydłużenia okresu trwania umowy, wymiany kompletu tablic rejestracyjnych, przygotowania i zawarcia aneksu umowy, wydania upoważnienia do poddzierżawienia przedmiotu leasingu osobie trzeciej, przygotowania duplikatu dokumentów dotyczących umowy, udostępnienia danych klienta w związku z postępowaniem wyjaśniającym w sprawie o wykroczenie, itp.).

Spółka wskazuje, że wskazane zdarzenia wcześniejszego wypowiedzenia czy rozwiązania umów oraz związane z tym roszczenia Spółki mogą być różnie literalnie opisane w poszczególnych typach umowach.

Niemniej jednak w każdym ze wskazanych powyżej typów umów powinny być zawarte zapisy, na mocy których Spółka będzie uprawniona do wypowiedzenia umowy przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. Może to nastąpić m.in. w sytuacji, gdy leasingobiorca/dzierżawca/najemca:

• dopuści się zwłoki w płatnościach wynikających z umowy,
• odda przedmiot do używania osobie trzeciej bez zgody Spółki,
• zaniedba przedmiot w sposób narażający go na utratę lub uszkodzenie,
• naruszy postanowienia umowy (np. używa przedmiotu niezgodnie z przeznaczeniem),
• stanie się podmiotem postępowania naprawczego, układowego, upadłościowego,
• nie zawiadomi niezwłocznie Spółki o zmianie adresu siedziby/miejsca zamieszkania,
• nie dokona odbioru przedmiotu leasingu/ najmu/dzierżawy w ustalonym terminie,
• jeżeli stwierdzone zastanie, że dokumenty złożone przez kontrahenta w związku z ubieganiem się o zawarcie umowy są nieprawdziwe.

W przypadku natomiast stwierdzenia przez Spółkę utraty, w tym kradzieży, całkowitego zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu/najmu/dzierżawy, a także uznania szkody za całkowitą, które powodują, że przedmiot nie może być używany zgodnie z jego przeznaczeniem umowa wygaśnie.

W przypadku rozwiązania umowy przed przewidzianym w umowie terminem Spółka może żądać od leasingobiorcy/dzierżawcy/najemcy zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych opłat leasingowych (kwot czynszu), a także jeśli konkretna umowa tak stanowi również innych należności przewidzianych w umowie lub też płatności dodatkowych, jeżeli były należne (przykładowe płatności o charakterze dodatkowym wskazano powyżej).

Analogiczne roszczenia mogą również przysługiwać Spółce w przypadku wypowiedzenia umowy przez kontrahenta (o ile umowa będzie przewidywać możliwość wcześniejszego jej wypowiedzenia przez kontrahenta), czy też w przypadku wygaśnięcia umowy wskutek kradzieży, utraty, zniszczenia, nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu z powodów, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności.

Jak już wskazano powyżej, Spółka na mocy omawianych umów ma prawo żądać od kontrahenta kwot wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych należności jedynie w sytuacji rozwiązania lub wygaśnięcia danej umowy w wyniku zaistnienia określonych zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym i niezależnym od działań Spółki.

Prawo żądania od kontrahenta określonych kwot w przypadku, gdy zaistnieją określone zdarzenia od niej niezależne ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, które mogłaby uzyskać wskutek trwania umowy, a których nie uzyska, gdyż doszło do jej wcześniejszego zakończenia. Powyższe wskazuje więc na odszkodowawczy charakter przedmiotowych kwot. Prawo do żądania opłat leasingowych (kwot czynszu) i innych należności, które byłyby Spółce należne, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy wypełnia funkcję rekompensaty z tytułu utraconych korzyści.

W sytuacji zakończenia umowy z przyczyn wskazanych powyżej, przedmiot leasingu/najmu/dzierżawy powinien być co do zasady niezwłocznie Spółce zwrócony, co dodatkowo wskazuje, iż otrzymane tytułem rekompenstaty kwoty nie stanowią elementu wynagrodzenia/płatności z tytułu świadczenia usług leasingu, najmu czy dzierżawy (bądź innego świadczenia ze strony Spółki, np. przeniesienia własności czy prawa do rozporządzania przedmiotem), a są to płatności o charakterze odszkodowawczym (niezależnym od jakiejkolwiek aktywności Spółki). W szczególności z dniem wygaśnięcia umowy wskutek utraty (w tym kradzieży) przedmiotu korzystający jest zobowiązany bezzwłocznie zwrócić przedmiot ze wszystkimi dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku umów leasingu finansowego przedwczesne zakończenie umowy leasingu powinno skutkować korektą faktury VAT dokumentującej transakcję zawarcia umowy leasingu finansowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów leasingu finansowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na potrzeby tego podatku rozpoznaje się dostawę towarów. W związku z powyższym, przy zawarciu umowy leasingu finansowego Spółka wystawia fakturę VAT opiewającą na całą wartość przedmiotu leasingu, a w konsekwencji cały podatek VAT zostaje rozliczony przy zawarciu umowy.

Po zacytowaniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że w przypadku umów leasingu finansowego przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu będzie skutkować koniecznością korekty faktury VAT dokumentującej transakcję zawarcia umowy leasingu finansowego, gdyż kwota należna z tytułu sprzedaży ulegnie obniżeniu o wartość rat leasingowych, które pozostały do spłacenia w momencie wypowiedzenia umowy. Brak korekty skutkowałby zatem zawyżeniem zobowiązania podatkowego, gdyż faktyczna należność z tytułu świadczonej usługi uległaby zmniejszeniu, a podstawa opodatkowania zadeklarowana i obliczony na jej podstawie podatek na początku umowy nie. Taka sytuacja, w ocenie Spółki, jest niedopuszczalna, gdyż powodowałoby to naruszenie zasady neutralności podatku VAT, będącej fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Unii Europejskiej.

Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. znak IPPP2/443-184/11-3/MM.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki w przypadku leasingu finansowego przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu będzie skutkować koniecznością korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do leasingu finansowego. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące tych zagadnień.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej . Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zatem możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu cyt. przepisów odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na mocy § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 powyższego rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 5 wskazanego wyżej paragrafu – stosuje się również w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8).

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka w ramach działalności zawiera umowy leasingu finansowego, których postanowienia przewidują, że będzie uprawniona do wypowiedzenia umowy przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. Może to nastąpić m.in. w sytuacji, gdy leasingobiorca:

• dopuści się zwłoki w płatnościach wynikających z umowy,
• odda przedmiot do używania osobie trzeciej bez zgody Spółki,
• zaniedba przedmiot w sposób narażający go na utratę lub uszkodzenie,
• naruszy postanowienia umowy (np. używa przedmiotu niezgodnie z przeznaczeniem),
• stanie się podmiotem postępowania naprawczego, układowego, upadłościowego,
• nie zawiadomi niezwłocznie Spółki o zmianie adresu siedziby/miejsca zamieszkania,
• nie dokona odbioru przedmiotu leasingu/ najmu/dzierżawy w ustalonym terminie,
• jeżeli stwierdzone zastanie, że dokumenty złożone przez kontrahenta w związku z ubieganiem się o zawarcie umowy są nieprawdziwe.

W przypadku natomiast stwierdzenia przez Spółkę utraty, w tym kradzieży, całkowitego zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, a także uznania szkody za całkowitą, które powodują że przedmiot nie może być używany zgodnie z jego przeznaczeniem umowa wygaśnie.

W sytuacji zakończenia umowy z ww. przyczyn, przedmiot leasingu powinien być co do zasady niezwłocznie Spółce zwrócony. W szczególności z dniem wygaśnięcia umowy wskutek utraty (w tym kradzieży) przedmiotu korzystający jest zobowiązany bezzwłocznie zwrócić przedmiot ze wszystkimi dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem.

Ze względu na kwalifikację umów leasingu finansowego, jako dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zawarciem umowy, Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę, opiewającą na całą wartość przedmiotu leasingu, a w konsekwencji cały podatek zostaje rozliczony przy zawarciu umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasadności wystawienia faktur korygujących w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego na skutek opisanych wyżej powodów.

Analiza powołanych regulacji prawnych na tle przedstawionych przez Spółkę okoliczności prowadzi do wniosku, że w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu finansowego, powodującego ostatecznie obniżenie ceny przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdzie cyt. przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wówczas, w momencie rozwiązania umowy, winna zostać wystawiona faktura korygująca zmniejszająca wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych i jednocześnie niewymagalnych rat, które pozostały do spłacenia w momencie wypowiedzenia umowy.

Końcowo podkreślić należy, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane przy założeniu, że należne świadczenie związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego posiada charakter odszkodowawczy. Ewentualna ocena charakteru czynności będzie mogła być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem tutejszy organ w postępowaniu o wydanie interpretacji, przepisy postępowania jurysdykcyjnego, w tym między innymi działu IV Ordynacji podatkowej, stosuje w ograniczonym zakresie – art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.