INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 14 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 06 kwietnia 2011r. (data wpływu 11.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego postępowania w przypadku wystawiania faktur korygujących w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego oraz zwrotu przedmiotu leasingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego postępowania w przypadku wystawiania faktur korygujących w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego oraz zwrotu przedmiotu leasingu. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 29.03.2011r. znak IPPP2/443-184/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Leasingodawca) oferuje rozwiązania finansowe w zakresie leasingu. Zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, jak również finansowego. W szczególnych przypadkach może dojść do nadzwyczajnego wypowiedzenia umowy leasingu. Ogólne warunki umów leasingu dalej: OWL, stanowiące integralną część umów leasingu Spółki, zawierają postanowienia określające przypadki przedterminowego rozwiązania umowy oraz zasady rozliczenia skutków finansowych tych zdarzeń.

Zgodnie z pkt 9 OWL, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu w przypadku dopuszczenia się przez leasingobiorcę zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty leasingowej lub przez co najmniej miesiąc zalega z uiszczeniem innych opłat. Finansujący powinien wówczas wyznaczyć na piśmie korzystającemu dodatkowy 14 dniowy termin do zapłacenia zaległości, z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu terminu może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym. Ponadto finansujący może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym z innych powodów wskazanych w OWL.

Wypowiadający umowę leasingu uprawniony jest do roszczenia o naprawienie szkody poniesionej w skutek wypowiedzenia. Finansujący może żądać od korzystającego, zobowiązanego do naprawienia szkody, zapłaty kwoty składającej się z sum uzgodnionych opłat za resztę podstawowego okresu umowy leasingu lub kalkulacyjnego okresu leasingu, w tym za wartość końcową o ile korzystający zobowiązał się do wykupu przedmiotu leasingu. Przy obliczaniu szkody finansujący uwzględnia odpowiednio korzyści odniesione przez niego w skutek przedwczesnego wypowiedzenia umowy leasingu, w szczególności zaś korzyści z tytułu odsetek. Niekiedy zdarza się, iż z przyczyn wskazanych powyżej następuje wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego.

Przykład:

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, przedmiotem której był środek trwały o wartości początkowej 12000,00 PLN. Strony ustaliły harmonogram spłat rat leasingowych, z którego wynikało, iż korzystający zobligowany jest do uiszczenia 12 rat płaconych z miesięczną częstotliwością w wysokości 1500,00 PLN; w tym 1000,00 – część kapitałowa, 500,00 - część odsetkowa. Na podstawie wystawianych not leasingodawca wzywa leasingobiorcę do zapłaty każdej kolejnej należnej raty.

Przykładowo leasingobiorca uiścił jedynie 3 z 5 należnych rat leasingowych, natomiast w odniesieniu do kolejnych rat przewidzianych przez umowę leasingu popadł względem spółki w zaległości. Finansujący stosownie do postanowień OWL może wypowiedzieć umowę leasingu w przypadku dopuszczenia się przez leasingobiorcę zwłoki z zapłatą raty leasingowej. W związku z powyższym spółka wypowiedziała umowę leasingu. Zgodnie z zawartą umową leasingu, leasingobiorca przekazał finansującemu przedmiot umowy. Wnioskodawca przejmując przedmiot umowy ustala wartość początkową dla celów podatku CIT na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 86 z póź.zm.) zwana dalej ustawą o CIT.

Korzystający jest zobligowany do zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania trwającej umowy leasingu finansowego. Wysokość odszkodowania stanowi co do zasady wartość przedmiotu leasingu oraz wysokość zdyskontowanych odsetek i w przykładzie stanowi w sumie kwotę 10 000,00 PLN. Spółka określając wysokość odszkodowania w każdym przypadku uwzględnia korzyści jakie uzyskała w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. W sytuację gdy finansujący dokona sprzedaży na rzecz osoby trzeciej środka trwałego stanowiącego przedmiot rozwiązanej umowy leasingu, wówczas wysokość odszkodowania pomniejszona jest o kwotę uzyskaną ze sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca dokonał sprzedaży środka trwałego za kwotę 6000,00 PLN. W takiej sytuacji korzystający był zobligowany do zapłaty odszkodowania w wysokości 4000,00 PLN (10 000,00 PLN -6000,00 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 06.04.2011r.):

Czy Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego uwzględnia wszystkie raty leasingowe, do których uiszczenia został wezwany Leasingobiorca czy jedynie te raty leasingowe, które zostały uiszczone przez Leasingobiorcę...

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 06.04.2011r.):

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 z póź.zm.) dalej: ustawa o VAT, leasing finansowy traktowany jest jako dostawa towarów. Leasingodawca wystawia jedną fakturę VAT obejmującą całość należności. Z chwilą wystawienia faktury u Finansującego powstaje obowiązek naliczenia podatku w pełnej wysokości — niezależnie od tego czy kwotę należną otrzyma jednorazowo czy w ratach. Otrzymanie w późniejszym czasie rat leasingowych nie skutkuje już powstaniem obowiązku podatkowego. Każda zmiana wysokości wynagrodzenia Leasingodawcy skutkuje zmianą podstawy opodatkowania. Ustawa o VAT nie wprowadza szczególnych regulacji w tym zakresie. W związku z powyższym zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W wyniku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca zobligowany był do wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca przed terminem płatności każdej z poszczególnych rat leasingowych wystawia notę, na podstawie której wzywa Korzystającego do zapłaty. W sytuacji, gdy przykładowo Spółka od początku zawarcia umowy leasingu wstawiła 5 not dotyczących poszczególnych pięciu rat leasingowych natomiast Leasingobiorca uiścił jedynie 3 z nich, wówczas zdaniem Spółki korekta powinna uwzględniać wszystkie raty leasingowe, do których uiszczenia został wezwany Korzystający do dnia rozwiązania umowy leasingu. Nie ma znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, czy zostały one zapłacone przez Korzystającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2011r., bowiem przedmiotowy wniosek wpłynął w dniu 14.02.2011r., a Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć również należy, że w przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą zasadą podstawą opodatkowania jest obrót, z tym, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym podstawą opodatkowania w leasingu finansowym jest suma wszystkich opłat leasingowych, pomniejszona o kwotę podatku. Specyfika tego typu dostawy polega na tym, iż kwota należna, o której mowa wyżej, jest pobierana przez finansującego w uzgodnionych terminach w ustalonych okresach rozliczeniowych, natomiast sam podatek jest płacony od całej kwoty należnej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z dniem wystawienia faktury przez firmę leasingową.

W chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy, jak przy innej dostawie towaru.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oferuje rozwiązania finansowe w zakresie leasingu. Zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, jak również finansowego. W szczególnych przypadkach może dojść do nadzwyczajnego wypowiedzenia umowy leasingu. Ogólne warunki umów leasingu dalej: OWL, stanowiące integralną część spółki umów leasingu, zawierają postanowienia określające przypadki przedterminowego rozwiązania umowy oraz zasady rozliczenia skutków finansowych tych zdarzeń. Zgodnie z pkt 9 OWL, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu w przypadku dopuszczenia się przez leasingobiorcę zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty leasingowej lub przez co najmniej miesiąc zalega z uiszczeniem innych opłat. Finansujący powinien wówczas wyznaczyć na piśmie korzystającemu dodatkowy 14 dniowy termin do zapłacenia zaległości, z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu terminu może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym. Ponadto finansujący może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym z innych powodów wskazanych w OWL.

Wypowiadający umowę leasingu uprawniony jest do roszczenia o naprawienie szkody poniesionej w skutek wypowiedzenia. Finansujący może żądać od korzystającego, zobowiązanego do naprawienia szkody, zapłaty kwoty składającej się z sum uzgodnionych opłat za resztę podstawowego okresu umowy leasingu lub kalkulacyjnego okresu leasingu, w tym za wartość końcową o ile korzystający zobowiązał się do wykupu przedmiotu leasingu. Przy obliczaniu szkody finansujący uwzględnia odpowiednio korzyści odniesione przez niego w skutek przedwczesnego wypowiedzenia umowy leasingu, w szczególności zaś korzyści z tytułu odsetek. Niekiedy zdarza się, iż z przyczyn wskazanych powyżej następuje wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego.

Z opisu stanu faktycznego wynika ponadto, iż Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, przedmiotem której był środek trwały o wartości początkowej 12000,00 PLN. Strony ustaliły harmonogram spłat rat leasingowych, z którego wynikało, iż korzystający zobligowany jest do uiszczenia 12 rat płaconych z miesięczną częstotliwością w wysokości 1500,00 PLN; w tym 1000,00 – część kapitałowa, 500,00 - część odsetkowa. Na podstawie wystawianych not leasingodawca wzywa leasingobiorcę do zapłaty każdej kolejnej należnej raty. Przykładowo leasingobiorca uiścił jedynie 3 z 5 należnych rat leasingowych, natomiast w odniesieniu do kolejnych rat przewidzianych przez umowę leasingu popadł względem spółki w zaległości. Finansujący stosownie do postanowień OWL może wypowiedzieć umowę leasingu w przypadku dopuszczenia się przez leasingobiorcę zwłoki z zapłatą raty leasingowej. W związku z powyższym spółka wypowiedziała umowę leasingu. Zgodnie z zawartą umową leasingu, leasingobiorca przekazał finansującemu przedmiot umowy. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego uwzględnia wszystkie raty leasingowe, do których uiszczenia został wezwany Leasingobiorca, czy jedynie te raty leasingowe, które zostały uiszczone przez Leasingobiorcę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a także § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Z treści tych przepisów wynika, iż podstawa opodatkowania zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu towaru podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że faktura korygująca powinna uwzględniać wszystkie raty leasingowe, do których uiszczenia został wezwany Korzystający do dnia rozwiązania umowy leasingu, bowiem w tym dniu następuje zwrot towaru będącego przedmiotem leasingu. Bez znaczenia w tym momencie jest fakt, iż Korzystający nie uiścił wszystkich udokumentowanych notami rat leasingowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, aby Wnioskodawca wystawiał na rzecz Korzystających noty wzywające do zapłaty rat leasingowych. Niemniej jednak nota wzywająca do zapłaty rat leasingowych nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa została rozpatrzona odrębnie (interpretacja indywidualna z dnia 29.04.2011r., znak IPPB3/423-158/11-4/GJ).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.