INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia opłaty za aplikację adwokacką pracownika do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia opłaty za aplikację adwokacką pracownika do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest adwokatem i wspólnikiem spółki partnerskiej założonej przez niego oraz radcę prawnego. Spółka zatrudnia pracownika na umowę o pracę na czas nieokreślony, na stanowisku prawnika.

W roku 2011 pracownik podszedł do egzaminu wstępnego na aplikacje adwokacką, z którego uzyskał wynik pozytywny. Szkolenie aplikantów adwokackich rozpoczęło się w styczniu 2012 r. Spółka zobowiązała się sfinansować koszty uczestnictwa w aplikacji adwokackiej pracownika jednocześnie zawierając z pracownikiem umowę, zgodnie z którą pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz spółki do czasu zakończenia szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki partnerskiej rozliczający się w sposób samodzielny proporcjonalnie do jego udziału w spółce, jest uprawniony do zaliczenia kosztów uczestnictwa w aplikacji adwokackiej pracownika spółki, które spółka zobowiązała się pokryć – do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowane przez pracodawcę będącego spółką partnerską, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, koszty aplikacji adwokackiej pracownika spółki stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Spółka partnerska nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają dochody osób fizycznych. Spółka partnerska stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą .

Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako partner spółki partnerskiej z zakresu szeroko rozumianej pomocy prawnej, w tym w szczególności udzielania porad prawnych, sporządzania opinii prawnych, sporządzania wszelkiego rodzaju umów oraz reprezentowania klientów przed organami wymiaru sprawiedliwości, tj. przed sądami, organami ścigania a także organami administracji publicznej. Do obecnych obowiązków pracownika, który w styczniu 2012 roku rozpoczął odbywanie szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej należy m. in. sporządzanie pism procesowych i innych pism, w tym pism przedsądowych, opinii i umów. Pracownik nie może w chwili obecnej zastępować partnerów spółki, zarówno adwokata jak i radcy prawnego przed sądami powszechnymi, organami ścigania i sądami administracyjnymi, co znacznie usprawniłoby pracę całej kancelarii i tym samym polepszyłoby świadczone przez kancelarię usługi prawnicze. Rozpoczęcie szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej ma na celu umożliwienie pracownikowi nabycia uprawnień do zastępowania partnerów spółki po 6 miesiącach aplikacji adwokackiej przed sądami rejonowymi, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami, po 1,5 roku z kolei także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu. Oczywistym jest, że odbywanie aplikacji adwokackiej przez pracownika zatrudnionego przez spółkę, której partnerami są adwokat i radca prawny, czyli osoby prowadzące działalność gospodarczą w takim samym kierunku, w jakim odbywa się szkolenie w ramach aplikacji, pozostaje w ścisłym związku z charakterem tej działalności. Tym samym poszerzenie uprawnień pracownika, nabywanie nowej wiedzy z zakresu prawa i stopniowe obejmowanie nowych obowiązków przyczynia się w sposób pośredni do osiągania przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz do podwyższenia jakości świadczonych przez niego usług. Nie ulega wątpliwości, że szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej ma bezpośredni związek z charakterem działalności Wnioskodawcy, dlatego też Wnioskodawca jako wspólnik spółki partnerskiej jest zainteresowany zatrudnieniem pracownika będącego aplikantem adwokackim, należy wskazać w tym miejscu na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r. „Gdy szkolenie, którego koszty pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku – pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na pokrycie kosztów aplikacji adwokackiej pracownika nie są ujęte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, tym samym biorąc pod uwagę, że wydatki takie przyczyniają się w sposób pośredni do osiągania przez Wnioskodawcę przychodów, brak jest podstaw do uznania, że nie można ich wliczyć w koszty uzyskania tych przychodów, jeśli są one ponadto odpowiednio udokumentowane.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacji Izb Skarbowych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r., IPPB1/415-57/09-2/KS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2008 r., ITPB1/415-430/08/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz.1188) na listę adwokatów może być wpisany ten, kto:

1. jest nieskazitelnego charakteru i swym dotychczasowym zachowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu adwokata;
2. korzysta w pełni z praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych;
3. ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej;
4. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki, z zastrzeżeniem art. 66 ust. 1 i 2.

Zgodnie natomiast z art. 75 ust. 2 ww. ustawy aplikantem adwokackim może być osoba, która spełnia warunki określone w art. 65 pkt 1-3 i uzyskała pozytywną ocenę z egzaminu wstępnego.

Stosownie do treści art. 76a ustawy prawo o adwokaturze patron może zatrudniać aplikanta na podstawie stosunku pracy. Aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1 ww. ustawy) a koszt szkolenia aplikantów adwokackich pokrywany jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (art. 76b ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w myśl art. 77 ust. 1 ustawy prawo o adwokaturze po sześciu miesiącach aplikacji adwokackiej aplikant adwokacki może zastępować adwokata tylko przed sądem rejonowym, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami. Zaś po roku i sześciu miesiącach aplikacji adwokackiej aplikant adwokacki może także zastępować adwokata przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu (art. 77 ust. 2 ww. ustawy).

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, w tym poprzez odbywaną przez niego aplikację adwokacką nie są ujęte w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaną przez pracownika aplikacją adwokacką mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

• czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne na stanowisku pracy zajmowanym przez pracownika,
• czy wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i wykonywaną przez niego pracą.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, wydatki których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie pracownika, które pozwolą nabyć mu umiejętności i wiedzę niezbędną w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest adwokatem i wspólnikiem spółki partnerskiej założonej przez niego oraz radcę prawnego. Spółka zatrudnia pracownika na umowę o pracę na czas nieokreślony, na stanowisku prawnika.

W roku 2011 pracownik podszedł do egzaminu na aplikację adwokacką, z którego uzyskał wynik pozytywny. Szkolenie aplikantów adwokackich rozpoczęło się w styczniu 2012 r. spółka zobowiązała się sfinansować koszty uczestnictwa w aplikacji adwokackiej pracownika, jednocześnie zawierając z pracownikiem umowę, zgadnie z którą pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz spółki do czasu zakończenia szkolenia.

Mając na względzie cytowane uprzednio przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem opłaty za szkolenie pracownika (aplikanta) przyczynią się do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub do zachowania bądź do zabezpieczenia tego źródła przychodu, wydatki poniesione na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności.

Podkreślić jednak należy, iż obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków – w przedmiotowej sprawie wydatków na aplikację adwokacką pracownika - w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodów), jak również prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatku.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika Spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ponoszone przez spółkę wydatki na sfinansowanie kosztów uczestnictwa w aplikacji adwokackiej pracownika, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełnione zostaną przesłanki z art. 22 analizowanej ustawy. Jednocześnie wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla wspólnika (Wnioskodawcy), na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku spółki.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.

Końcowo należy zastrzec, że niniejsza interpretacja została wydana zgodnie z przestawionym zdarzeniem przeszłym w kontekście zadanego pytania w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sfinansowanie kosztów uczestnictwa w aplikacji adwokackiej pracownika. Tym samym nie rozstrzyga kwestii potrącalności kosztów w czasie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.