INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską pracownika - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską pracownika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą - kancelarię radcy prawnego. Jednocześnie jest pracodawcą zatrudniającym aplikanta radcowskiego. W bieżącym roku podatkowym Wnioskodawca zamierza sfinansować koszty uczestnictwa w aplikacji radcowskiej swojego pracownika, a aplikant zobowiązuje się do nierozwiązywania umowy o pracę do czasu zakończenia aplikacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony jako podatnik do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - kosztów uczestnictwa w aplikacji radcowskiej swojego pracownika - aplikanta radcowskiego, które zamierza opłacić...
2. Czy sfinansowanie przez wnioskodawcę swojemu pracownikowi - aplikantowi radcowskiemu opłaty za aplikację radcowską zakwalifikować należy jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 uopdf i co za tym idzie, czy wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy pracownika od tych opłat...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie wniosek rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez pracodawcę koszty aplikacji radcowskiej pracownika aplikanta radcowskiego stanowią koszty uzyskania przychodu pracodawcy. Są to koszty, które wiążą się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W ramach obowiązków pracowniczych aplikant sporządza projekty umów, opinii prawnych, pozwów, apelacji i innych pism procesowych. Zastępuje Wnioskodawcę przed sądami, organami ścigania i organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 35 (1) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.), po upływie sześciu miesięcy aplikant radcowski ma prawo zastępowania radcy prawnego przed sądami rejonowymi i organami ścigania oraz organami administracji publicznej, a po upływie roku i sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Odbywanie aplikacji przez pracownika kancelarii przyczynia się do podniesienia wiedzy merytorycznej i pogłębienia doświadczenia pracownika - aplikanta. Nie budzi wątpliwości zatem, iż podejmowanie przez aplikanta radcowskiego (pracownika) czynności w sądach, organach ścigania czy organach administracji publicznej w zastępstwie radcy prawnego (pracodawcy) zgodnie z zakresem jego obowiązków prowadzi do uzyskania przychodu przez pracodawcę. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dokształcanie aplikanta ma niewątpliwy wpływ na ilość i jakość świadczonej przez kancelarię obsługi prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1597/07) stwierdził: „Gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku - pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Szkoleniem takim może być także aplikacja radcowska.

Zatem wydatki ponoszone przez pracodawcę na dokształcanie pracownika stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodu w myśl powołanego wyżej przepisu. Skoro koszty te nie zostały wyłączone z kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy, możliwe jest zatem zaliczenie ich w ciężar kosztów pracodawcy, i to niezależnie od tego czy pracownik został skierowany na aplikację przez pracodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy jako odrębne przepisy regulujące podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych traktować należy zapisy zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. nr 123, poz. 1059 ze zm.). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odbywanie przez pracownika aplikacji jest podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. O powyższym świadczy treść następujących przepisów ustawy o radcach prawnych: Art. 34 ww. ustawy - pracownikowi wpisanemu na listę aplikantów radcowskich przysługuje, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych odbywanych poza siedzibą jednostki organizacyjnej. Art. 35 ww. ustawy - do obowiązków aplikanta radcowskiego należy: uczestniczenie w przewidzianych programem zajęciach teoretycznych i praktycznych, samodzielne pogłębianie wiedzy prawniczej i praktycznych umiejętności zawodowych, przestrzeganie dyscypliny szkolenia i pracy, przystąpienie do egzaminu radcowskiego w wyznaczonym terminie. Art. 36 - pracownikowi przysługuje prawo do płatnego urlopu, w wymiarze 30 dni kalendarzowych, na przygotowanie się do egzaminu radcowskiego oraz zwolnienie od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w celu uczestniczenia w egzaminie konkursowym i radcowskim.

Szczegóły odbywania aplikacji uregulowane zostały w regulaminie wydanym na podstawie art. 60 pkt 8 lit. c ustawy o radcach prawnych, stanowiącym załącznik do uchwały nr 504A/I/2006 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006r. w sprawie regulaminu aplikacji radcowskiej (wraz z uchwałą nr 509A/I/2006 z dnia 9 października 2006 r. i uchwałą nr 30A/II/2008 z dnia 28 kwietnia 2008r. w sprawie zmiany regulaminu -tekst dostępny na stronach internetowych Krajowej Rady Radców Prawnych http://www.radca.prawny.lex.pl/kirp.xml (w zakładce dokumenty wewnętrzne KRRP) oraz w czasopiśmie Radca Prawny maj - czerwiec 3/2008 str. 107).

Zdaniem Wnioskodawcy rozporządzenia wykonawcze z 1993 r. i 2006 r., określające w sposób wyczerpujący formy doskonalenia zawodowego pracownika w przypadku aplikanta radcowskiego nie mogą mieć zastosowania przede wszystkim z uwagi na ściśle określoną w ustawie o radcach prawnych formę prowadzenia szkolenia. Delegacja ustawowa zawarta w art. 103 Kp do wydania przez ministra edukacji narodowej i ministra pracy rozporządzenia dotyczy zakresu i warunków ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Taki sam zakres ma regulacja w ustawie o radcach prawnych, z której wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia zatrudnionemu aplikantowi z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienia od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych oraz obowiązek udzielenia płatnego urlopu, w wymiarze 30 dni kalendarzowych, na przygotowanie się do egzaminu radcowskiego oraz zwolnienie od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w celu uczestniczenia w egzaminie konkursowym i radcowskim. Ustawa o radcach prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 103 Kp oraz aktem nadrzędnym w stosunku do rozporządzenia z 1993 r. Stąd w myśl łacińskiej paremi „Lex superior generalis derogat legi inferiori speciali" pierwszeństwo ma ustawa o radcach prawnych. Zapisy rozporządzenia z 1993 r. i 2006 r. wyliczające w sposób enumeratywny formy doskonalenia nie mają zastosowania do aplikantów radcowskich.

Sfinansowanie aplikantowi przez pracodawcę opłat za aplikację mieści się w granicach swobody umów, do której nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z rozporządzenia z 1993 r.

Zgodnie z art. 102 Kp kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być określone w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 77 (1) - 77 (3) Kp (tj. dotyczących regulaminu pracy), w zakresie nie uregulowanym w przepisach szczególnych. Przepisy szczególne nie stawiają w zakresie kwalifikacji pracowników kancelarii odrębnych wymagań. Wobec faktu, iż Wnioskodawca nie zatrudnia więcej niż 19 pracowników, nie jest objęty zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy, to zgodnie z art. 77 (2) Kp nie ma obowiązku ustalania regulaminu wynagradzania. Stąd pracodawca ustalający indywidualnie warunki pracy i płacy ma prawo stawiania określonych wymogów co do wykształcenia pracowników, stosownie do swoich potrzeb. Z uwagi na możliwość zastępowania radcy prawnego przez aplikanta w określonym zakresie wskazanym w ustawie o radcach prawnych oczywistym jest, że Wnioskodawcy zależy na zatrudnianiu w prowadzonej przez siebie kancelarii aplikanta radcowskiego. Aby zatrudniony pracownik pozostawał aplikantem (w dalszej perspektywie nabył uprawnienia radcy prawnego) konieczne jest wnoszenie opłat za aplikację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) określa rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), przepisów.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych może być realizowane na podstawie skierowania zakładu pracy lub bez takiego skierowania. Rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych przewiduje, iż pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenie pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe poprzez m.in. pokrycie opłat za naukę, kosztów dojazdu czy zakup podręczników.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Wydatki związane z aplikacją radcowską pracownika nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego uprawnienia konieczne jest by wydatek mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz by był prawidłowo udokumentowany.

Celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez przedsiębiorcę jest uzasadniona, wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jednakże, aby wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych w postaci sfinansowania aplikacji radcowskiej pracownika mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy – muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane przez Wnioskodawcę wydatki dotyczą sfinansowania aplikacji radcowskiej pracownika kancelarii.

W złożonym wniosku Wnioskodawca podał, iż koszty aplikacji radcowskiej pracownika wiążą się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W ramach obowiązków pracowniczych aplikant sporządza projekty umów, opinii prawnych, pozwów, apelacji i innych pism procesowych. Zastępuje Wnioskodawcę przed sądami, organami ścigania i organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 35 (1) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.), po upływie sześciu miesięcy aplikant radcowski ma prawo zastępowania radcy prawnego przed sądami rejonowymi i organami ścigania oraz organami administracji publicznej, a po upływie roku i sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Odbywanie aplikacji przez pracownika kancelarii przyczynia się do podniesienia wiedzy merytorycznej i pogłębienia doświadczenia pracownika - aplikanta. Podejmowanie przez aplikanta radcowskiego (pracownika) czynności w sądach, organach ścigania czy organach administracji publicznej w zastępstwie radcy prawnego (pracodawcy), zgodnie z zakresem jego obowiązków, prowadzi do uzyskania przychodu przez pracodawcę.

W tak przedstawionych okolicznościach, skoro aplikacja radcowska pracownika będzie bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta przez pracownika – aplikanta radcowskiego - wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu pracodawcy (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez kancelarię Wnioskodawcy usług), ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu, nie ma przeszkód prawnych aby zaliczyć wydatki związane z aplikacją radcowską pracownika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić jednak należy, iż obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków – w przedmiotowej sprawie wydatków na aplikację radcowską pracownika - w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodów), jak również prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.