INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 22 lutego 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wspólnie z ojcem … byli współwłaścicielami m.in. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w …, obejmującej działki nr 616, 625 i 700 o łącznej powierzchni 8,2918 ha (osiem hektarów dwadzieścia dziewięć arów osiemnaście metrów kwadratowych), z czego działka nr 700 stanowiła 4,6519 ha. We wspomnianych działkach Wnioskodawcy przysługiwał udział wynoszący 1/4, a ojcu Wnioskodawcy - .. przysługiwał udział wynoszący 3/4. Nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego uprawianego wspólnie przez Wnioskodawcę i jego ojca. Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 24 października 1994 r. Wnioskodawca otrzymał od ojca przysługujący ojcu udział w działkach nr 616, 625 i 700 wynoszący 3/4 i w ten sposób Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem tych działek. Umowa darowizny zawarta została, jak stwierdzono w jej treści, w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 71, poz. 342 ze zm.). Nabywając w drodze darowizny powyższą nieruchomość rolną Wnioskodawca miał zamiar nadal korzystać z niej w sposób rolniczy w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Z czasem jednak rolnicze wykorzystywanie niektórych działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przestało być możliwe, ponieważ zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości … zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy … nr (…) z dnia 31 lipca 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości … (Dziennik Urzędowy Województwa X z dnia 7 października 2009 r. Nr 170, poz. 3087), nieruchomości te zostały przeznaczone na cele nierolnicze - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dotyczyło to m.in. działki nr 700, zmiana przeznaczenia nie objęła działek nr 616 i nr 625, które nadal mają przeznaczenie rolnicze. Wnioskodawca nie był inicjatorem zmiany przeznaczenia działki nr 700 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie składał wniosku o zmianę przeznaczenia działki nr 700 z rolniczego na nierolnicze - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Po zmianie przeznaczenia Wnioskodawca został niejako zmuszony do wyłączenia działki nr 700 z przeznaczenia rolniczego. W takiej sytuacji Wnioskodawca zdecydował o podzieleniu tej działki na mniejsze odpowiadające co do powierzchni aktualnemu przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. terenom zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zdecydował o sprzedaży większości tak powstałych działek.

Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. nr 103/2010 Wójt Gminy … zatwierdził podział działki nr 700 na 37 działek o numerach od 700/1 do 700/37, z czego działki nr 700/1, 700/2 i 700/3 miały stanowić drogi, a działka nr 700/27 zajęta jest przez trafostację. Działkę nr 700/7 o powierzchni 0,1276 ha Wnioskodawca pozostawił sobie w celu wybudowania na niej domu dla swojej rodziny. Niektóre z działek Wnioskodawca postanowił podarować najbliższym członkom rodziny, i tak:

1. działkę nr 700/6 darował córce … w dniu 30 sierpnia 2011 r.,
2. działkę nr 700/8 darował synowi … w dniu 10 września 2010 r.,
3. działkę nr 700/17 darował siostrze … w dniu 10 września 2010 r.,
4. działkę nr 700/28 darował drugiej siostrze … w dniu 30 sierpnia 2011 r.
   
   

Niektóre z działek Wnioskodawca sprzedał, i tak:

1. działkę nr 700/30 sprzedał w dniu 30 lipca 2010 r.,
2. działkę nr 700/4 sprzedał w dniu 25 listopada 2010 r.,
3. działkę nr 700/5 sprzedał w dniu 22 lutego 2011 r.,
4. działkę nr 700/12 sprzedał w dniu 9 sierpnia 2012 r.,
5. działkę nr 700/15 sprzedał w dniu 4 listopada 2011 r.,
6. działkę nr 700/16 sprzedał w dniu 30 lipca 2010 r.,
7. działkę nr 700/19 sprzedał w dniu 10 września 2010 r.,
8. działkę nr 700/20 sprzedał w dniu 30 sierpnia 2011 r.,
9. działkę nr 700/21 sprzedał w dniu 3 października 2011 r.,
10. działkę nr 700/22 sprzedał w dniu 3 października 2011 r.,
11. działkę nr 700/24 sprzedał w dniu 7 listopada 2012 r.
    
    

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca pozostaje właścicielem 19 działek (nr: 700/7, 700/9, 700/10, 700/11, 700/13, 700/14, 700/18, 700/23, 700/25, 700/26, 700/27, 700/29, 700/31, 700/32, 700/33, 700/34, 700/35, 700/36, 700/37), z czego:

1. działka nr 700/7 pozostanie własnością Wnioskodawcy, ponieważ buduje na niej dom dla swojej rodziny,
2. działki w liczbie około 2-4 zostaną z czasem podarowane członkom rodziny,
3. natomiast pozostałe działki, tj. około 15-17, zostaną z czasem sprzedane,
4. na działce 700/27 posadowiona jest trafostacja.
   
   

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jest także współwłaścicielem, wspólnie z właścicielami innych działek, dróg dojazdowych stanowiących działki nr 700/1, 700/2 i 700/3, przy czym na rzecz niektórych z nabywców działek ustanowiona była początkowo służebność drogi koniecznej na powyższych działkach, ale z czasem służebność ta zostanie zastąpiona współwłasnością.

Przedmiotowe działki były uprawiane rolniczo na własne potrzeby (np. poprzez sadzenie ziemniaków, marchwi, buraków) tak długo jak to faktycznie było możliwe, w niektórych przypadkach nawet aż do zbycia danej działki. Niektóre z powyższych działek pozostających własnością Wnioskodawcy nadal są uprawiane rolniczo na wspomniane własne potrzeby. Ze względów finansowych Wnioskodawca nie może sobie bowiem pozwolić na utrzymywanie tych działek bez ich rolniczego wykorzystywania.

Uprzednio Wnioskodawca dokonał sprzedaży gruntu rolnego w dniu 28 kwietnia 2000 r. i była to działka nr 625 o powierzchni 3,0972 ha.

Większość z dotychczas sprzedanych działek znalazła nabywców z tzw. polecenia i na taki sposób sprzedaży Wnioskodawca się nastawia. W obrębie działek Wnioskodawca postawił tablicę z informacją, że znajdują się tu działki do sprzedaży, przez krótki czas (około miesiąca) wywieszone było ogłoszenie na samochodzie o sprzedaży działki. Przy sprzedaży działek Wnioskodawca nie korzystał z pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca rozważa zamieszczenie ogłoszenia w internecie o sprzedaży działek i być może takie ogłoszenie zamieści. Utrzymywanie bowiem działek, których rolniczo Wnioskodawca nie jest w stanie wykorzystywać, nie jest w interesie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca doprowadził sieć wodnokanalizacyjną do swojej działki nr 700/7, ale ze względu na wymogi stawiane przez Gminę Jordanów Śląski co do przebiegu sieci wodnokanalizacyjnej sieć została poprowadzona tak, że inne działki uzyskały możliwość przyłącza do tej sieci. Ze względu na wymogi stawiane przez Gminę, innej możliwości poprowadzenia sieci wodnokanalizacyjnej nie było. Przyłączenia każdej sprzedanej i darowanej działki do sieci wodnokanalizacyjnej dokonuje jednak już nabywca we własnym zakresie i na własny koszt. Sieć elektryczną Wnioskodawca doprowadził do swojej działki nr 700/7. Natomiast sieć elektryczną do każdej sprzedanej i darowanej działki doprowadza nabywca działki we własnym zakresie i na własny koszt.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Posiada jednak status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sprzedaży przez Wnioskodawcę działek nr 700/30 i 700/4 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, po korzystnym dla Wnioskodawcy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1513/11, stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPP2/443-1384/10/12-S/AK, że sprzedaż tych działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Nie udostępniał, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać działek będących przedmiotem wniosku osobom trzecim do korzystania na podstawie umów cywilnoprawnych w postaci dzierżawy, najmu lub użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dotychczasowa sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 700/5, 700/12, 700/15, 700/16, 700/19, 700/20 700/21, 700/22 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i tym samym czy Wnioskodawca był zobowiązany odprowadzić podatek VAT z tytułu tej sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowa sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 700/5, 700/12, 700/15, 700/16, 700/19, 700/20 700/21, 700/22 - tak samo jak sprzedaż działek nr 700/30 i 700/4 objętych interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPP2/443 -1384/10/12-S/AK - nie podlegała opodatkowaniu podatkiem (VAT) i tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej sprzedaży.

Wnioskodawca bowiem nie działał i nie będzie działał w warunkach działalności gospodarczej określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje w celu sprzedaży działek aktywnych działań z zakresu obrotu nieruchomościami i nie angażuje w tym celu środków podobnych do tych, jakie w takich przypadkach są podejmowane i angażowane przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację indywidualną mają oczywiście istotne znaczenie dla oceny, czy czynności Wnioskodawcy polegające na sprzedaży działek rzeczywiście powinny być kwalifikowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje bowiem to, w jakich okolicznościach doszło do nabycia działek przez Wnioskodawcę, jaki był dotychczasowy sposób wykorzystywania tych działek i wreszcie, w jakich okolicznościach doszło do ich sprzedaży.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług - w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy - wyznacza art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W pojęciu „towarów” zdefiniowanym na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług w jej art. 2 pkt 6, mieszczą się także grunty. Z kolei podmiotowy zakres opodatkowania wyznacza przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi zaś, że „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niewątpliwie dla ustalenia, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług decydujące znaczenie ma prawidłowa wykładnia cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni powyższego przepisu należy w pierwszej kolejności wskazać, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. wykładnia przepisów krajowych nie może pomijać przepisów prawa wspólnotowego i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), cytowanego dalej jako Traktat Akcesyjny, który wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska stała się z tym dniem członkiem Unii Europejskiej.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności Traktatu Akcesyjnego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., zasadniczej zmianie uległ zatem system źródeł prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, do przestrzegania którego zobowiązani są nie tylko obywatele, ale przede wszystkim organy administracji publicznej i sądy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mając jednak na uwadze przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej należy odwołać się przede wszystkim do art. 91 Konstytucji, który stanowi:

1. „Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.
   
   

Część krajowego porządku prawnego stanowi aktualnie prawo wspólnotowe obejmujące: tzw. prawo pierwotne, czyli akty prawne podjęte przez same Państwa Członkowskie, do których należą Traktaty założycielskie, w szczególności Traktat o funkcjonowaniu UE, i inne umowy zmieniające lub uzupełniające te Traktaty oraz tzw. prawo pochodne, czyli akty prawne stanowione przez organy (instytucje) Unii Europejskiej na podstawie uprawnień przyznanych im w Traktatach założycielskich.

Zasady stosowania prawa wspólnotowego omówione zostały częściowo w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Mon. Pol. nr 20, poz. 359), którego dłuższy fragment warto zacytować: „Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Traktat ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864. Ogłoszenie aktów prawa Unii Europejskiej w języku polskim będzie miało miejsce w specjalnym wydaniu Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Obecnie do obowiązujących traktatów należą m.in. Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, Traktat o ustanowieniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej oraz Traktat o Unii Europejskiej. Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się wszelkie kolejne traktaty nowelizujące oraz traktaty o przystąpieniu nowych państw. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.”.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że prawo wspólnotowe - tak pierwotne, jak i pochodne - stanowi aktualnie część krajowego porządku prawnego i jako takie powinno być stosowane przez organy administracji publicznej i przestrzegane przez obywateli.

Z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE wynika, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Jak już obszernie wyżej uzasadniono, od dnia 1 maja 2004 r. dyrektywami związana jest także Rzeczpospolita Polska. Państwo Członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy przede wszystkim w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, że przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie Państwa Członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Dalszym obowiązkiem osiągnięcia przez Państwo Członkowskie rezultatu określonego przez dyrektywę jest obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy, co wynika z doktryny effet utile (zasada efektywności). Ustalenie celu i rezultatu dyrektywy, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy, a także jej preambuły. Zatem urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim zgodnie z treścią takiej Dyrektywy, jak i innymi przepisami prawa wspólnotowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2007, nr 2, poz. 34).

Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące konieczności stosowania prawa wspólnotowego jako części krajowego porządku prawnego, trzeba od razy podkreślić, że przy wykładni polskiej ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego regulujących ten rodzaj podatku. W okresie sprzedaży działek przez Wnioskodawcę do przepisów tych należała Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 i n.), obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., cytowana dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE. Dokonując wykładni polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób także pominąć obowiązujących w tej materii do 31 grudnia 2006 r. Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/2271 EWG) (Dz. U. WE Nr 71 z dnia 14 kwietnia 1967 r., s. 1301 i n.), cytowanej dalej jako 1 Dyrektywa, oraz Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE Nr L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r, s. 1 i n.), cytowanej dalej jako VI Dyrektywa. Dorobek doktryny i judykatury wykształcony na podstawie przepisów tych Dyrektyw w znacznym stopniu nadal zachowuje aktualność. Nie ulega zaś wątpliwości, że polska ustawa o podatku od towarów i usług powinna realizować cele, które w tych Dyrektywach zostały wyznaczone Państwom Członkowskim. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega m.in. transakcja polegająca na odpłatnej dostawie towarów na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Na baczniejszą uwagę zasługuje końcowa część tego przepisu formułująca dość istotną przesłankę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, którą jest działanie w charakterze podatnika tego podatku. Konsekwencją takiego rozwiązania jest podział czynności wykonywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej na dwie grupy, mianowicie: na takie, które wykonał działając w charakterze podatnika - te czynności niewątpliwie podlegają opodatkowaniu, oraz na takie, które wykonał nie działając charakterze podatnika - te czynności z kolei nie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że niektóre czynności wykonywane przez dany podmiot mający generalnie status podatnika podatku od wartości dodanej nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przy ich wykonywaniu podmiot ten nie występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej. Najlepszym przykładem ilustrującym istotę takiego rozwiązania jest sprzedaż przez podatnika podatku od wartości dodanej składników majątku osobistego nie związanych z tą działalnością. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powoływany dalej jako TS, w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (aktualnie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik - transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu. Dokonane w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE rozróżnienie na czynności wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze - w charakterze podatnika - oraz nie działającego w takim charakterze ma istotne znaczenie dla wyznaczenia podmiotowego zakresu opodatkowania tym bardziej, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, będącym odpowiednikiem art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy), rozróżnienie takie nie zostało wprost wyrażone. Nie oznacza to jednak, że w polskim porządku prawnym rozróżnienie takie nie obowiązuje, wręcz przeciwnie - zgodnie z zasadami stosowania prawa wspólnotowego w wewnętrznych porządkach prawnych Państw Członkowskich, rozróżnienie takie obowiązuje i powinno być respektowane przez organy i sądy danego państwa.

Zacytowania wymagają także dalsze przepisy Dyrektywy 2006/112/WE istotne dla podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. I tak zgodnie z art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze „podatnikiem” jest każda osoba prowadzana samodzielnie w dowolnym jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (poprzednio art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy). Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie (poprzednio art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy) „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istotny jest także art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie natomiast z poglądami dominującymi w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie polskiego prawa podatkowego, uwzględniającymi wspomniane wyżej przepisy i zasady opodatkowania podatkiem obrotowym obowiązujące w prawie wspólnotowym, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowany w ten sposób, że podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący nawet kilku czynności w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług, jeżeli podmiot ten nie jest zarazem producentem, handlowcem lub usługodawcą. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy, m.in. odpłatną dostawę towarów, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem podmiot ten musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest bowiem tak, że z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, skutkuje od razu przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06). Art. 15 ust. 2 ustawy należy bowiem rozumieć w ten sposób, że nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została przez podatnika tylko jeden raz. Zatem podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód - a więc podatnikiem - nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, pozostaje - w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy - podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Definiując w art. 15 ust. 2 działalność gospodarczą, wśród aktywności, które składają się na to pojęcie wymieniono wszelką działalność handlowców, czyli podmiotów trudniących się handlem. Jak podaje Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, „handel” to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Pod pojęciem handlu rozumie się zatem zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarowy polegający na kupnie i sprzedaży. Handel oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży. Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega działalność handlowa „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handlu, „wszelkiej działalności handlowców”, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom 1, Wrocław 2007, s. 369 i s. 797). Tak pojmowaną działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, czyli w celach handlowych, lecz spożytkowania w celach własnych (J. Zubrzycki, op. cit.). W związku z tym należy stwierdzić, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości osoby fizycznej, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, gdy w wyniku późniejszych okoliczności doszło do ich sprzedaży. Może to dotyczyć nie tylko jednej sprzedaży, lecz również kilku, np. gdy właściciel działki nabytej uprzednio w celu budowy domu, do której nie doszło, dokonuje - z uwagi na jej wielkość utrudniającą sprzedaż w całości - zbycia jej w kilku częściach. W takiej sytuacji sprzedaż ta nie przybiera charakteru działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu (tak jednoznacznie J. Zubrzycki, op. cit., s. 370 i s. 797-798).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez niektóre organy podatkowe w interpretacjach wydawanych na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), w szczególności postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 20 października 2004 r. nr PP/443-21/04 (cytat za: J. Zubrzycki, op. cit., s. 800), czy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lipca 2007 r. nr PP-11-44071-27/07/IW. Ostatnio stanowisko takie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPP2/443-35/07/12-S/MN, o stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Przekładając to stanowisko na stan faktyczny niniejszej sprawy trzeba powtórzyć, że Wnioskodawca nie nabywał działek w celu ich późniejszej odprzedaży, ale w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, co zresztą czynił z wykorzystaniem później sprzedanych działek. Sprzedaż działek nastąpiła zaś z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych, mianowicie przeznaczenia tych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Sprzedaż nie nastąpiła więc w ramach działalności handlowej, ponieważ takiej działalności wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi.

Oceniając status Wnioskodawcy w świetle dokonanej sprzedaży działek trzeba mieć na względzie także i tę cechę podatku obrotowego, jaką jest jego neutralność dla podatnika przejawiająca się w uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Zasadę tę odzwierciedla art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167-172 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 VI Dyrektywy). Nabywając działki Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku, a zatem dokonując opodatkowania późniejszej sprzedaży tych działek przez Wnioskodawcę doszłoby do naruszenia fundamentalnej cechy podatku obrotowego - neutralności dla podatnika (por. J. Zubrzycki, op. cit, s. 933-935).

Z pomocą w dokonaniu prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przychodzą niewątpliwie liczne już orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe na tle zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego, mianowicie:

1. przede wszystkim wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10, rozstrzygający pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach Jarosława Słabego oraz Emiliana Kuć i Haliny Jeziorskiej-Kuć,
2. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podjęty w powiększonym siedmioosobowym składzie, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, wraz z wydanym w jego następstwie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 73/08,
3. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/08, dotyczący - w niniejszej sprawie - sprzedaży przez rolnika ryczałtowego działek budowlanych mających uprzednio przeznaczenie rolnicze i wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
4. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 112/06, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek,
5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 („Monitor Podatkowy” 2007, nr 1, s. 28 i n.), wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt l FSK 1818/07, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu,
6. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1377/07,
7. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 153/07,
8. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06 („Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2007, nr 2, poz. 34),
9. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06 („Monitor Podatkowy” 2007, nr 2, s. 36 i n.).
   
   

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10, rozstrzygający pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach Jarosława Słabego oraz Emiliana Kuć i Haliny Jeziorskiej-Kuć, który zresztą cytowany jest w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPP2/443-1384/10/12-S/AK. W wyroku tym TS stwierdził, że „<50> Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.” Dodatkowo w uzasadnieniu TS stwierdził także, że „<36> Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). <37> Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). <38> Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzana majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podjętym w powiększonym siedmioosobowym składzie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) przesądził, że sprzedaż działek w sytuacji niemal tożsamej ze stanem faktycznym niniejszej sprawy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny analizowany we wspomnianej uchwale sprowadzał się do tego, że małżonkowie w 1991 r. nabyli grunty rolne, na których uprawiali truskawki. Następnie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 1997 r. grunty te przeznaczone zostały pod zabudowę. Grunt o takim przeznaczeniu został podzielony przez małżonków na mniejsze działki, które zostały sprzedane. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził: „Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do »czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy«, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem »handel« należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju »przez podatnika, który jako taki występuje«. Artykuł 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą”. Ostatecznie NSA sformułował w cytowanym wyroku tezę, że „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Drugi z powołanych wyroków - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/0 - dotyczy sprzedaży przez rolnika ryczałtowego działek budowlanych mających wcześniej przeznaczenie rolnicze i wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z opisanego w uzasadnieniu tego wyroku stanu faktycznego wynika, że „Hubert L. jest rolnikiem, prowadzone przez niego gospodarstwo jest własnością rodziny od kilku pokoleń. W przyszłości gospodarstwo rolne ma zostać przejęte przez syna. W celu uzyskania środków na zakup maszyn rolniczych podatnik zdecydował się przekształcić część ziemi na działki budowlane i dokonać ich sprzedaży. Do tej pory sprzedał 17 działek przeznaczonych pod zabudowę oraz posiada 1,5 ha gruntu w trakcie przekształcenia, z którego powstanie 6 działek budowlanych. Od 21 grudnia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pismem z dnia 21 maja 2007 r. Hubert L. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Jego zdaniem niesłusznie uiścił podatek VAT z tytułu zawarcia umów sprzedaży działek”. Jak stwierdził sąd administracyjny w dalszej części uzasadnienia tego wyroku „Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) sprzedaż przez skarżącego 17 działek przeznaczonych pod zabudowę (działek budowlanych), wydzielonych uprzednio z gruntów rodzinnego gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkudziesięciu lat, przy czym wnioskodawca zarejestrowany jest jako tzw. rolnik ryczałtowy a więc podatnik VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i postanowienie organu pierwszej instancji uznały, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych skarżący, dokonując sprzedaży działek budowlanych, czyni to w ramach działalności gospodarczej a wykonywane przez niego dostawy takich gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko swoje, organy podatkowe wywiodły z dwóch przesłanek a mianowicie z analizy art. 15 ustawy o VAT, zawierającego definicję działalności gospodarczej, której elementem jest zamiar częstotliwego wykonywania czynności będącej przedmiotem opodatkowania oraz z faktu, że skarżący jest podatnikiem VAT z racji prowadzonej działalności rolniczej a sprzedawane grunty zawsze służyły tej gospodarczej działalności rolniczej. Stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie jest jednak trafne i w ocenie sądu narusza prawo materialne. Dokonana interpretacja art. 15 ustawy jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisów tego artykułu. Przepisy te stanowią, że: ust. 1 „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”, a w ust. 2 „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Z zacytowanych przepisów wynika, że definicja działalności gospodarczej w ustawie VAT jest odmienna o definicji takiej działalności w innych ustawach. Istotnego znaczenia nabrał w niej fakt prowaddzenia działalności gospodarczej przez określony krąg podmiotów. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z faktu zamiaru częstotliwego wykonywania przez rolnika sprzedaży działek budowlanych (a więc dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) wynika podjęcie i realizowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zauważenia wymaga tu, że analizowane unormowanie art. 15 ustawy jest implementacją art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów.” Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma nadto przepis art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, z którego wynika, że formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne, stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: 1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i 2) czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spełniona jest pierwsza z wymienionych przesłanek. Zgodnie z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy odpłatna dostawa gruntów należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest jednak spełniona druga przesłanka. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, podmiot wykonujący daną czynność z katalogu czynności podlegających VAT, powinien działać w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą danego rodzaju z katalogu określonego w art. 15 ust. 2 ustawy. W realiach niniejszej sprawy, skarżący mógłby być uznany za podatnika VAT z tytułu czynności przeniesienia własności gruntów budowlanych jedynie w sytuacji, gdyby czynił to w zakresie swej działalności handlowej (usługowej), działając jako podatnik VAT w zakresie takiej profesjonalnej działalności gospodarczej. We wniosku o interpretację nie przedstawiono okoliczności jakoby skarżący prowadził zarejestrowaną działalność handlową (usługową) w zakresie dostawy gruntów i ustalenia takiego organy nie czyniły. Zaskarżona decyzja i poprzedzające je postanowienie błędnie także przyjęły, że fakt zarejestrowania się jako podatnik VAT w zakresie rolniczej działalności gospodarczej, skutkuje przyjęciem, że także w zakresie sprzedaży działek budowlanych czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko organów narusza cyt. wyżej przepisy art. 15 ustawy i prawa unijnego. Wynika z nich fundamentalna zasada systemu VAT, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem bądź zarejestrowaną jako podatnik w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. O opodatkowaniu można bowiem mówić tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca w odniesieniu do tej właśnie transakcji (czynności) działała w charakterze podatnika. A za takiego w odniesieniu do sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie można uznać skarżącego jako podatnika VAT w zakresie działalności rolniczej. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku skarżącego nie można utożsamiać (jak czynią to organy podatkowe) jego działalności gospodarczej jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności rolniczej a przedmiotowe działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. Błędne jest więc przyjęcie w zaskarżonych aktach, że okoliczność zarejestrowania się jako tzw. rolnik ryczałtowy jest przesłanką uznania, że dokonywanie sprzedaży gruntów wyłączonych z tego gospodarstwa podlega opodatkowaniu VAT i analizowanie tych okoliczności w świetle art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Interpretacja dokonana przez organy podatkowe pomija także jeszcze jedną istotną okoliczność, a mianowicie to, że skarżący nabył przedmiotowe działki jako wchodzące w obszar gospodarstwa rolnego w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Gospodarstwo odziedziczył po przodkach. Nabywając je nie działał więc jako podatnik VAT. Nabycie nie następowało w celu dalszej odsprzedaży a późniejsze, po wielu latach, wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych było następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych, co wskazał we wniosku o interpretację. W takiej sytuacji stanowisko zajęte przez organy podatkowe prowadziłoby do naruszenie podstawowej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności, której wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący w analizowanych okolicznościach byłby tego prawa pozbawiony.

Przedstawiona powyżej ocena prawna stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącego i stanowiska organów podatkowych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wprawdzie orzeczenia te zapadły w innych sprawach i nie są wiążące w sprawie niniejszej, lecz wskazują na ukształtowanie się linii orzecznictwa a sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela zawarta w tych orzeczeniach argumentację. W szczególności powołać tu należy wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, przywołany w skardze (nadto: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06; wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r, sygn. akt III SA/Wa 3885/06 opub. w Mon. Pod. nr 2/2007, str. 36; WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn., akt I SA/Wr 1254/05, opub. w Mon. Pod. nr 1/2007, str. 34; WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 1/07)”.

W kolejnym z wymienionych wyżej wyroków - w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 - NSA, mając na uwadze treść cytowanych już w niniejszym wniosku przepisów prawa wspólnotowego, stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

NSA stwierdził dalej, że VI Dyrektywa (aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE) wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą powołując jako przykład wyrok TS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht. NSA powołał się ma stanowisko doktryny, z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE) pozwalają na twierdzenie, że dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt l SA/Wr 830/06, „Jurysdykcja Podatkowa” 2007, nr 2, s. 62-68).

Z kolei pojęcie „podatnika”, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania profesjonalnego obrotu gospodarczego, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE), a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niego zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, to jest obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Nie można przy tym pomijać, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Powołując się na J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2006) NSA zauważył, że wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, iż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest działalność handlowa „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniającą kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia „handel”, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (aktualnie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). A contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Homburg, w którym wskazano, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 ust. 2 VI Dyrektywy (aktualnie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu. Ustalenie, czy wynajem majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej odbywa się w celu uzyskiwania stałego dochodu w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (aktualnie art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE) należy do kompetencji sądu krajowego, który ocenia wszystkie okoliczności sprawy. Zdaniem TS działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (aktualnie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) i z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; wymienione akty prawne nie pozwalają jednak na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (T. Michalik, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06, „Jurysdykcja Podatkowa” 2007 nr 2, s. 66; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Zakamycze, 2004; W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; H. Lubińska, P. Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR SA, 2005).

NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie strona nabyła działki budowlane do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Konstrukcja podatku od towarów i usług (art. 86 ustawy) jest zgodna z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim, zachowując uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego (podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie). Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług to zasada neutralności tego podatku dla podatnika, którego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług; podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego (por. J. Buziewicz, J. Jędrszczak, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólna systemu VAT, „Monitor Podatkowy” 2005, nr 3, s. 19). Zarówno w sprawie rozpoznawanej przez NSA, jak i w niniejszej sprawie, nabycie działek nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Nie można jednak pominąć tak istotnej kwestii jak ta, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną konsekwencją tego faktu jest prawo wynikające z art. 17 - art. 20 VI Dyrektywy (aktualnie art. 167-172 Dyrektywy 2006/112/WE), których odpowiednikiem jest art. 86 i nast. polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. W tym zakresie NSA podkreślił także, iż na gruncie przepisów VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE) istnieją przypadki, gdy status podatnika nadawany jest nie w celu pobrania podatku od podmiotu dokonującego sprzedaży, lecz celem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego. Z mocy art. 17 VI Dyrektywy (aktualnie art. 167 - 172 Dyrektywy 2006/112/WE), prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, przysługuje podatnikom. Jako przykład takiej transakcji można powołać art. 28a ust. 4 VI Dyrektywy (aktualnie art. 172 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego kraju Wspólnoty. Status podatnika uprawnia z mocy VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE), co do zasady do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Również na gruncie prawa polskiego nie ulega wątpliwości, że nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. NSA powołał wyrok TS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi przeciwko Finanzamt Fürstenfeldbruck, w którym sformułowano tezę, że podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim prywatnym majątku i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej. Rzeczywiste wykorzystanie składnika kapitału przez podatnika - czy to do celów gospodarczych, czy prywatnych -uwzględnia się przy ustalaniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem.

W wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06 („Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2007, nr 2, poz. 34), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odwołując się również do prawa wspólnotowego, stwierdził, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE) jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały), i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, to jest działania w charakterze podatnika. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (aktualnie art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE), pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Sąd wskazał, że przepisy te statuują bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy; aktualnie art. 9 ust. 1 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie, jak stwierdził Sąd, zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. „czyste” zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla sprawy rozpoznawanej przez Sąd, jak i dla niniejsze, sprawy, istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania „podatnik, który jako taki występuje” (w art. 2 ust. 1 lit. a aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE użyto sformułowania „podatnika działającego w takim charakterze”). Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika, czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE) prowadzący działalność gospodarczą, może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję tego przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie (Dyrektywie 2006/112/WE) oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika dalej, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 2006/112/WE) wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem tej sytuacji może być, powoływany już w niniejszej skardze, wyrok TS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję, w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że nie można też zapominać, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do jej art. 17 ust. 1 (art. 167-172 Dyrektywy 2006/112/WE). Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Takie też prawo VI Dyrektywa (Dyrektywa 2006/112/WE) nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 28a ust. 4 VI Dyrektywy (aktualnie art. 172 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego Państwa Członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. Przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (wyrok TS w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III przeciwko Gerard Mohsche). Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego Sąd wskazał, że wprawdzie polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywy, to jest „podatnika, który jako taki występuje” (w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - „podatnika działającego w takim charakterze”). Po drugie, w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o „czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. W ocenie Sądu, taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika, aniżeli czyni ją bardziej precyzyjną. Sąd stwierdził, że taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE).

Jak stwierdził Sąd, TS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Ministrowi Finansów Holandii oraz w sprawie INZO przeciwko Belgia). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 (Dyrektywa 2006/112/WE w art. 12 ust. 1) Państwom Członkowskim możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, czy też dostawie działek budowlanych. Jednakże w preambule VI Dyrektywy w akapicie piątym wskazuje się wprawdzie na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług budzi pewne niejasności, to jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z tym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej, który: 1) prowadzi działalność gospodarczą, 2) w sposób samodzielny, 3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym, jak wskazał Sąd, pojęcie działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć całościowo. Z zawartej w tym przepisie definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, to jest osoba zajmująca się handlem, czyli działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, wreszcie usługodawca, czyli podmiot świadczący usługi, to jest działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo „także”, czy „też” (por. Mały słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem, zdaniem Sądu, podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, to jest obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w sprawie rozpoznawanej przez Sąd. Sąd podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Sąd zauważył także, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, a następnie także w wyrokach: z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06 i z dnia 16 maja 2007 r, sygn. akt I SA/Wr 153/07, działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy” budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, staje się - w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy - podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Cytując art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (aktualnie art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE) Sąd stwierdził, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (aktualnie art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Dokonując porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego Sąd stwierdził, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE), uzupełnione jedynie o sformułowanie o „zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności”. W ocenie Sądu, doprecyzowanie zawarte przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich TS. W praktyce bowiem istotnym jest określenie momentu uzyskania statusu podatnika. W sprawie między INZO a państwem belgijskim (C-110/94) TS stwierdził, że za działalność gospodarczą można uznać samo zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Podobnie w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Ministrowi Finansów Holandii TS stwierdził, że nabycie prawa do przyszłego przekazania prawa własności budynku z mieszkaniami na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą (chociaż sam najem nie był wówczas prowadzony). Jak wynika z powyższych orzeczeń TS, sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT - co wiąże się też z prawem do rozliczenia podatku naliczonego.

VI Dyrektywa w art. 4 ust. 3 (Dyrektywa 2006/112/WE w art. 12 ust. 1) przewiduje natomiast możliwość dla Państw Członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy; w art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE) dotyczą: a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, b) dostawy działek budowlanych.

W ocenie Sądu, czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE) (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2006, s. 110) - przepis powyższy daje Państwom Członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy niebędące „handlowcami”. Zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art. 281 ust. 4 VI Dyrektywy oraz art. 16 ustawy). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji niebędących działalnością gospodarczą dotyczących nieruchomości wymienionych w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku od towarów i usług. Z uregulowania art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz powołanych powyżej orzeczeń TS a contrario wynika przy tym, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE) winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zdanie drugie i zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem.

W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Organy przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w jej art. 5 czterokrotnie po 1 maja 2004 r. nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie badając i nie dowodząc, że podatnik działał w charakterze „handlowca”. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, op. cit., s. 369-370 i s. 797-798). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, „wystawianie do sprzedaży”, oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle, pozostają poza zakresem opodatkowania, co wynika z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy oraz wyroku TS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht. Jak podkreślił TS w cytowanym już wyżej uzasadnieniu tego wyroku, „w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy” (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 103 i n.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie uzyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług wskutek dokonanej sprzedaży działek, ani nie uzyska wskutek przyszłej sprzedaży działek, a tym samym nie jest zobowiązany do opodatkowania tym podatkiem takiej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów.

Zauważyć należy, iż samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży np. gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto, dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż własnego majątku, który nie został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek „Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z ojcem byli współwłaścicielami m.in. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w …, obejmującej działki nr 616, 625 i 700 o łącznej powierzchni 8,2918 ha, z czego działka nr 700 stanowiła 4,6519 ha. We wspomnianych działkach Wnioskodawcy przysługiwał udział wynoszący 1/4, a ojcu Wnioskodawcy przysługiwał udział wynoszący 3/4. Nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego uprawianego wspólnie przez Wnioskodawcę i jego ojca. Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 24 października 1994 r. Wnioskodawca otrzymał od ojca przysługujący ojcu udział w działkach nr 616, 625 i 700 wynoszący 3/4 i w ten sposób Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem tych działek. Nabywając w drodze darowizny powyższą nieruchomość rolną Wnioskodawca miał zamiar nadal korzystać z niej w sposób rolniczy w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z czasem rolnicze wykorzystywanie niektórych działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przestało być możliwe, ponieważ zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy, nieruchomości te zostały przeznaczone na cele nierolnicze - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dotyczyło to m.in. działki nr 700, zmiana przeznaczenia nie objęła działek nr 616 i nr 625, które nadal mają przeznaczenie rolnicze. Wnioskodawca nie był inicjatorem zmiany przeznaczenia działki nr 700 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie składał wniosku o zmianę przeznaczenia działki nr 700 z rolniczego na nierolnicze - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Po zmianie przeznaczenia Wnioskodawca został niejako zmuszony do wyłączenia działki nr 700 z przeznaczenia rolniczego. W takiej sytuacji Wnioskodawca zdecydował o podzieleniu tej działki na mniejsze odpowiadające co do powierzchni aktualnemu przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. terenom zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zdecydował o sprzedaży większości tak powstałych działek. Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Wójt Gminy zatwierdził podział działki nr 700 na 37 działek o numerach od 700/1 do 700/37, z czego działki nr 700/1, 700/2 i 700/3 miały stanowić drogi, a działka nr 700/27 zajęta jest przez trafostację. Działkę nr 700/7 o powierzchni 0,1276 ha Wnioskodawca pozostawił sobie w celu wybudowania na niej domu dla swojej rodziny. Niektóre z działek Wnioskodawca postanowił podarować najbliższym członkom rodziny. Niektóre z działek Wnioskodawca sprzedał. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca pozostaje właścicielem 19 działek, z czego: działka nr 700/7 pozostanie własnością Wnioskodawcy, ponieważ buduje na niej dom dla swojej rodziny, działki w liczbie około 2-4 zostaną z czasem podarowane członkom rodziny, natomiast pozostałe działki, tj. około 15-17, zostaną z czasem sprzedane, na działce 700/27 posadowiona jest trafostacja. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jest także współwłaścicielem, wspólnie w właścicielami innych działek, dróg dojazdowych stanowiących działki nr 700/1, 700/2 i 700/3, przy czym na rzecz niektórych z nabywców działek ustanowiona była początkowo służebność drogi koniecznej na powyższych działkach, ale z czasem służebność ta zostanie zastąpiona współwłasnością.

Przedmiotowe działki były uprawiane rolniczo na własne potrzeby (np. poprzez sadzenie ziemniaków, marchwi, buraków) tak długo jak to faktycznie było możliwe, w niektórych przypadkach nawet aż do zbycia danej działki. Niektóre z powyższych działek pozostających własnością Wnioskodawcy nadal są uprawiane rolniczo na wspomniane własne potrzeby. Ze względów finansowych Wnioskodawca nie może sobie bowiem pozwolić na utrzymywanie tych działek bez ich rolniczego wykorzystywania.

Oprócz sprzedaży działek, Wnioskodawca dokonał w dniu 28 kwietnia 2000 r. sprzedaży gruntu rolnego i była to działka nr 625 o powierzchni 3,0972 ha.

Większość z dotychczas sprzedanych działek znalazła nabywców z tzw. polecenia i na taki sposób sprzedaży Wnioskodawca się nastawia. W obrębie działek Wnioskodawca postawił tablicę z informacją, że znajdują się tu działki do sprzedaży, przez krótki czas (około miesiąca) wywieszone było ogłoszenie na samochodzie o sprzedaży działki. Przy sprzedaży działek Wnioskodawca nie korzystał z pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca rozważa zamieszczenie ogłoszenia w internecie o sprzedaży działek i być może takie ogłoszenie zamieści. Utrzymywanie bowiem działek, których rolniczo Wnioskodawca nie jest w stanie wykorzystywać, nie jest w interesie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca doprowadził sieć wodnokanalizacyjną do swojej działki nr 700/7, ale ze względu na wymogi stawiane przez Gminę co do przebiegu sieci wodnokanalizacyjnej sieć została poprowadzona tak, że inne działki uzyskały możliwość przyłącza do tej sieci. Ze względu na wymogi stawiane przez Gminę, innej możliwości poprowadzenia sieci wodnokanalizacyjnej nie było. Przyłączenia każdej sprzedanej i darowanej działki do sieci wodnokanalizacyjnej dokonuje jednak już nabywca we własnym zakresie i na własny koszt. Sieć elektryczną Wnioskodawca doprowadził do swojej działki nr 700/7. Natomiast sieć elektryczną do każdej sprzedanej i darowanej działki doprowadza nabywca działki we własnym zakresie i na własny koszt.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Posiada jednak status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Nie udostępniał, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać działek będących przedmiotem wniosku osobom trzecim do korzystania na podstawie umów cywilnoprawnych w postaci dzierżawy, najmu lub użyczenia.

Z zawartego we wniosku opis stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy, tj.: wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu na charakter budowlany, jego uzbrojenie, poniesienie jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działki do sprzedaży, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

A zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, iż nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż przez rolnika ryczałtowego działek wykorzystywanych w działalności rolniczej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Ponadto jak wskazano powyżej, Zainteresowany nie dokonał żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem, zbywana część nieruchomości stanowi jego majątek prywatny Wnioskodawcy. Skutkiem powyższego – stosownie do obowiązującego orzecznictwa – transakcja zbycia części nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca przedmiotowe działki nabyte zostały w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie z zamiarem sprzedaży w przyszłości. Wobec tego Zainteresowanego, w związku z zamierzonym zbyciem ww. działek, nie można w odniesieniu do tych transakcji uznać za profesjonalnego handlowca.

Reasumując, dotychczasowa sprzedaż działek nr 700/5, 700/12, 700/15, 700/16, 700/19, 700/20 700/21, 700/22 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem Zainteresowany, w związku z dostawą przedmiotowych działek, korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowany nie jest zobowiązany odprowadzić podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. działek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji został rozpatrzony wniosek dotyczący przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Pozostałe kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.