INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• sposobu liczenia dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. (pytanie nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe,

• zasad opodatkowania pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii na okres dłuższy niż 183 dni (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z czym pismem z dnia 10 września 2012 r., Nr IPTPB1/415-375/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 10 września 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 13 września 2012 r., następnie w dniu 24 września 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 20 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane w Polsce i Norwegii. W latach 2010 i 2011 pracownicy Firmy byli czasowo oddelegowani do Norwegii przy pracach budowlano-montażowych. Wszyscy oddelegowani pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), a Firma nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z każdym z pracowników zawarte zostało porozumienie zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę, w którym jako miejsce pracy wyznaczono miejscowość w Norwegii. Instruowanie i nadzór pracy w Norwegii znajdowały się po stronie Firmy polskiej. Wynagrodzenia za pracę w Norwegii wypłacała Firma polska. Od wynagrodzeń wypłaconych w 2011 r. za pracę na terytorium Norwegii Firma naliczyła i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, a następnie wykazała i rozliczyła w PIT-11 i PIT-4R za 2011 r. W związku z wpływającymi do pracowników wezwaniami z norweskiego urzędu podatkowego o konieczności rozliczenia podatku dochodowego od wynagrodzeń za okres pracy w Norwegii w latach 2010-2011, pojawiła się niejasność w zakresie wyliczenia dwunastomiesięcznego pobytu oddelegowanych pracowników z Polski i związane z tym naliczenie i odprowadzenie podatku dochodowego od wynagrodzeń za pracę w Norwegii do właściwego urzędu podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

• łączny okres pobytu pracowników na terenie Norwegii nie przekroczył 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (liczonym od 1 stycznia 2011 r.),

• łączny okres pobytu pracowników na terenie Norwegii przekroczył 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (liczonym od 25 maja 2010 r.),

• praca najemna nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej,

• ponosił odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,

• prace były wykonywane w miejscu znajdującym się pod Jego kontrolą i odpowiedzialnością,

• udostępniał pracownikom narzędzia i materiały,

• przy wykonywaniu umowy o prace budowlane kontrahent nie ingerował w to, którzy pracownicy będą te prace realizować, natomiast do wykonania poszczególnych prac Wnioskodawca musiał oddelegować pracowników o właściwych kwalifikacjach, a liczbę pracowników ustalał Wnioskodawca w porozumieniu z kontrahentem,

• w czasie oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii byli oni cały czas związani z Wnioskodawcą stosunkiem pracy,

• warunki pracy i wynagradzania za pracę oddelegowanym pracownikom regulowało każdorazowo zawierane porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy w ramach istniejącego stosunku pracy z Wnioskodawcą.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy naliczanie 12-miesięcznego okresu pobytu należy rozpocząć od dnia 25 maja 2010 r. (dzień wejścia w życie konwencji), czy od dnia 1 stycznia 2011 r. (dzień, od którego obowiązuje konwencja zgodnie z wykazem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Ministerstwa Finansów, w myśl art. 28 ust. 2-3)...
2. Czy Firma prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z pracy najemnej w Norwegii w roku 2011, nie uwzględniając w rozliczeniu dni pobytu z 2010 r....
3. Czy, jeżeli okres pobytu w każdym 12-miesięcznym okresie przekroczy 183 dni, Firma nie powinna pobierać w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Norwegii w rozumieniu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r. powinien On rozpocząć naliczanie 12-miesięcznego okresu pobytu pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownicy oddelegowani mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, których okres pobytu nie przekroczył łącznie 183 dni podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, tj. w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych wskazując, że zgodnie z zapisem w art. 28 ust. 3 Konwencji, postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r., przestaną obowiązywać od dnia, w którym Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., zacznie obowiązywać w odniesieniu do podatków, do których ma ona zastosowanie zgodnie z art. 28 ust. 2.

Biorąc pod uwagę, że art. 28 ust. 2 Konwencji stanowi, iż Konwencja będzie miała zastosowanie w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, do dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że naliczanie 12-miesięcznego okresu pobytu należy rozpocząć od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca na terenie Norwegii nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-4 Konwencji. Pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy). Z każdym z pracowników zawarte zostało indywidualne porozumienie zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę. Pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii wykonywali tam usługi budowlane w ramach kontraktów podpisanych przez Wnioskodawcę z kontrahentem norweskim. Do pracy kierowani byli pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje, a ich liczba ustalana była w porozumieniu z kontrahentem norweskim. Kontrolę nad pracownikami podczas ich pobytu w Norwegii oraz ryzyko i odpowiedzialność za pracę spoczywały na Wnioskodawcy. Opłaty związane z delegowaniem - diety, koszty podróży, narzędzia i materiały zapewniał również Wnioskodawca. Wynagrodzenia wypłacane były wg stawek obowiązujących w Norwegii przez Wnioskodawcę (mającego siedzibę w Polsce), na konta pracowników w Polsce.

Nawiązując do powyższych zapisów, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że jako płatnik prawidłowo obliczał i pobierał w ciągu 2011 r. zaliczki na podatek dochodowy od pracowników oddelegowanych do pracy poza terytorium Polski, których łączny okres pobytu na terenie Norwegii (liczony od 1 stycznia 2011 r.) nie przekroczył 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Dochody z pracy najemnej w Norwegii w roku 2011 podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji wyłącznie w Polsce.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. a)-d) Konwencji był spełniony. Nie wystąpiło podwójne opodatkowanie i nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy zaprzestaje poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii od momentu przekroczenia 183 dni w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W myśl art. 14 ust. 2 Konwencji, dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, natomiast w Polsce ma zastosowanie zapis o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 1 Konwencji oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z chwilą gdy dochody pracownika z tytułu pracy na terenie Norwegii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, płatnik odstępuje od poboru zaliczek od wynagrodzeń, a obowiązek odprowadzania podatku do norweskiego urzędu podatkowego ciąży na podatniku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• sposobu liczenia dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. (pytanie nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe,

• zasad opodatkowania pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii na okres dłuższy niż 183 dni (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.
  
  

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
   
   

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 ust. 1 tej umowy i oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane w Polsce i Norwegii. W latach 2010 i 2011 pracownicy Firmy byli czasowo oddelegowani do Norwegii przy pracach budowlano-montażowych. Wszyscy oddelegowani pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), a Firma nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z każdym z pracowników zawarte zostało porozumienie zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę, w którym jako miejsce pracy wyznaczono miejscowość w Norwegii. Instruowanie i nadzór pracy w Norwegii znajdowały się po stronie Firmy polskiej. Wynagrodzenia za pracę w Norwegii wypłacała Firma polska. Od wynagrodzeń wypłaconych w 2011 r. za pracę na terytorium Norwegii Firma naliczyła i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, a następnie wykazała i rozliczyła w PIT-11 i PIT-4R za 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2012 r. Wnioskodawca dodał, iż łączny okres pobytu pracowników na terenie Norwegii nie przekroczył 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym liczonym od 1 stycznia 2011 r., ale przekroczył 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym liczonym od 25 maja 2010 r. Wnioskodawca wskazuje także, że: praca najemna nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej, ponosił odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników, prace były wykonywane w miejscu znajdującym się pod Jego kontrolą i odpowiedzialnością, udostępniał pracownikom narzędzia i materiały. Ponadto przy wykonywaniu umowy o prace budowlane kontrahent nie ingerował w to, którzy pracownicy będą te prace realizować, natomiast do wykonania poszczególnych prac Wnioskodawca musiał oddelegować pracowników o właściwych kwalifikacjach, a liczbę pracowników ustalał Wnioskodawca w porozumieniu z kontrahentem. W czasie oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii byli oni cały czas związani z Wnioskodawcą stosunkiem pracy. Warunki pracy i wynagradzania za pracę oddelegowanym pracownikom regulowało każdorazowo zawierane porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy w ramach istniejącego stosunku pracy z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) umowy jest spełniony.

Warunek określony w tym przepisie umowy należy bowiem interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) - pkt 8 Komentarza do art. 15 - przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Poza tym, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (w przedmiotowej sprawie podmiot norweski), a nie zagraniczny pośrednik (w przedmiotowej sprawie Spółka):

• wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,

• na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,

• prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,

• wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika,

• narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika,

• liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.
  
  

W sytuacji przedstawionej we wniosku należy zatem uznać, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę w Polsce.

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Norwegii zakładu (jak wskazano w treści wniosku) to dochód pracownika za pracę w Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Norwegii przekroczy 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, tj. w Norwegii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Norwegii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) ww. Konwencji).

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Norwegii nie przekroczy 183 dni, w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w przedmiotowej sprawie konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Zawarty w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji warunek odnosi się do okresu przebywania odbiorcy tego wynagrodzenia w drugim Państwie.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy więc interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”. Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”.

Wynika to już z wykładni językowej art. 14 ust. 2 lit. a) umowy Mowa jest w nim bowiem o „dwunastomiesięcznym okresie” rozpoczynającym się lub kończącym w danym „roku podatkowym” skoro więc okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.

Jeżeli na przykład pracownik przebywał w Norwegii z przerwami w okresie od 1 sierpnia 2010 r. do 20 grudnia 2010 r. (130 dni), następnie w okresie od 10 stycznia 2011 r. do 20 czerwca 2011 r. (w roku 2011 mniej niż 183 dni, ale więcej niż 183 dni w okresie 12-miesięcznym na przełomie 2010 r. i 2011 r.), to pracownik będzie opodatkowany w Norwegii za rok 2011, mimo że część dni jego pobytu w 12-miesięcznym okresie przypadała na rok 2010.

Poza tym przedmiotowy warunek, od spełnienia którego łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b) i c) ust. 2 art. 14 umowy – uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Norwegii, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Norwegii („odbiorca przebywa w drugim Państwie”) przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym). Oznacza to z kolei, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, iż pobyt pracownika w Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy liczyć od dnia 1 stycznia 2011 r. (dzień, od którego obowiązuje Konwencja zgodnie z wykazem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Ministra Finansów, w myśl art. 28 ust. 2-3) należy uznać za nieprawidłowe. Jak podano powyżej okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w Norwegii, a nie od dnia wejścia w życie konwencji (25 maja 2010 r.) lub dnia jej obowiązywania (1 stycznia 2011 r.).

W konsekwencji Wnioskodawca będący płatnikiem zobowiązanym do obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy za 2011 r. winien wziąć pod uwagę również czas pobytu pracowników w Norwegii przed 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym, jeżeli pobyt pracownika w Norwegii nie przekracza 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochody tego pracownika powinny być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, tj. w Polsce.

W tym okresie Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce.

Natomiast obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia w Polsce zaliczki na podatek nie występuje po upływie tego okresu, tj. po upływie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Zatem, płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane przez Wnioskodawcę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Wnioskodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika w tym kraju stwierdzenie, iż wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest, np. na podstawie umowy oddelegowania, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, iż dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale występują inne okoliczności mające wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całokształtu tych okoliczności.

Jednocześnie wskazać należy, iż od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii, które podlegają tam opodatkowaniu, na wniosek pracownika, Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zasad opodatkowania pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii na okres dłuższy niż 183 dni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.