INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawami gwarancyjnymi #61485; jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawami gwarancyjnymi oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy gwarancyjne dotyczące produktów sprzedanych przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ponoszonych przed oraz w trakcie korzystania z ww. zwolnienia.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 27 września 2012 r., nr IPTPB3/423-255/12-2/MF, (doręczonym w dniu 1 października 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 5 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się produkcją naczep i przyczep. Spółka uzyskała zezwolenie (zezwolenie z dnia 27 grudnia 2007 r.) na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także: Strefa, SSE).

Zakres zezwolenia obejmuje następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 1997 r.):

• nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy (34.20),

• części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (34.30),

• pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych (34.10.5),

• wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane (31.61),

-dalej łącznie zwane produktami.

Zezwolenie zostało udzielone Spółce do dnia 28 maja 2017 r.

Spółce zostały postawione dwa warunki prowadzenia działalności na terenie Strefy: warunek dotyczący poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia na terenie SSE określonej liczby osób ponad stan zatrudnienia z miesiąca poprzedzającego wydanie zezwolenia. Inwestycja realizowana przez Spółkę jest inwestycją typu brownfield, tj. inwestycją realizowaną na gruncie już istniejącej infrastruktury.

Spółka nie była w stanie wypełnić stawianych jej warunków w pierwotnie wskazanych terminach, dlatego też zwróciła się do Ministerstwa Gospodarki z wnioskiem o wydłużenie tych terminów. Jej wnioski zostały rozpatrzone pozytywnie i Spółka uzyskała zgodę na wydłużenie terminów do spełnienia warunków. Spółka spełniła warunki wymagane zezwoleniem z dniem 31 marca 2012 r.

W związku ze spełnieniem warunków stawianych Spółce, może Ona rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tego momentu dochód Spółki z tytułu sprzedaży produktów będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka udziela gwarancji nabywcom swoich produktów. W przypadku wystąpienia usterki, która mieści się w zakresie udzielonej gwarancji, Spółka naprawia ją w ramach gwarancji przy pomocy własnych punktów serwisowych lub za pomocą firm zewnętrznych, które na zlecenie Spółki dokonują naprawy. Spółka udziela najczęściej dwuletniej gwarancji na sprzedawane przez siebie produkty. Wątpliwości Spółki wiążą się z kwalifikacją kosztów napraw gwarancyjnych.

W okresie od uzyskania zezwolenia do momentu spełnienia warunków w nim stawianych, Spółka dokonywała sprzedaży produktów. Dochód z tytułu ich sprzedaży podlegał opodatkowaniu - produkty te zostały wyprodukowane na terenie Strefy, ale przed spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu, czyli zanim Spółka mogła rozpocząć korzystanie ze zwolnienia.

Obecnie (tj. po spełnieniu wszystkich warunków i rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia) Spółka będzie ponosiła koszty napraw gwarancyjnych tych produktów. Naprawy te będą ponoszone także w przyszłości. Koszty napraw gwarancyjnych będą zatem przez Spółkę ponoszone już po rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (po 1 kwietnia 2012 r.), przy czym koszty tych napraw mogą dotyczyć zarówno produktów wyprodukowanych w Strefie, z których sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak też produktów wyprodukowanych co prawda w Strefie, ale z których sprzedaż podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach, gdyż zostały one wytworzone i sprzedane przed spełnieniem warunków, o których mowa w zezwoleniu, a zatem przed dniem, kiedy Spółka mogła rozpocząć korzystanie ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka informuje, że jest w stanie przyporządkować konkretne wydatki ponoszone na naprawy gwarancyjne do konkretnych produktów, z których sprzedaż albo była zwolniona albo opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty napraw gwarancyjnych ponoszone przez Spółkę są pośrednimi, czy też bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu...
2. Czy koszty napraw gwarancyjnych produktów sprzedanych przez Spółkę przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, które to koszty są ponoszone w trakcie działalności w Strefie i w czasie, gdy Spółka korzysta już ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być zaliczane do kosztów strefowych czy pozastrefowych, tj. czy Spółka powinna je przyporządkować do działalności zwolnionej czy opodatkowanej...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, w zakresie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Wniosek w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej stanu faktycznego oraz w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty napraw gwarancyjnych należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać dwie przesłanki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt podatkowy może być uznany tylko taki wydatek, który jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na naprawy gwarancyjne tę przesłankę niewątpliwie spełnia. Koszty napraw gwarancyjnych ponoszone są w celu dalszego uzyskiwania przychodów, a także zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku niedokonania przez Spółkę napraw w ramach gwarancji sprzedanych wyrobów, wpłynęłoby to na utratę przyszłych przychodów. Jak wynika z powyższego, związek między przychodami ze sprzedaży produktów a ponoszonymi przez Spółkę wydatkami na naprawy gwarancyjne jest niezaprzeczalny.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, nie może być wydatkiem z katalogu wskazanego w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatkiem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu. Koszty napraw gwarancyjnych nie zostały przez ustawodawcę w tym przepisie wymienione, zatem także przesłanka negatywna uznania za koszt podatkowy jest w odniesieniu do tego typu wydatków spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment uznania kosztu za podatkowy koszt uzyskania przychodów zależny jest od jego kwalifikacji, jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem albo kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem (kosztu pośredniego). Przepisy nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednich czy pośrednich. W tym zakresie wykształciła się pewna praktyka przyjmowana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, a także przez podatników.

Zgodnie ze stosowaną praktyką, za koszty bezpośrednio związane z przychodami uważane są takie wydatki, które spełniają poniższe warunki:

• można je powiązać z konkretnym przychodem,

• ich brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika (tak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 10 września 2007 r., nr 1401/BP-II/4210-56/07/JM),

• pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z dnia 7 września 2007 r., nr 1/1/4231-8/07),

• mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 23 sierpnia 2007 r., nr 1401/BP-I/4210-52/07/MC).
  
  

Kosztami pośrednimi są natomiast wszelkie wydatki, które nie mieszczą się w pojęciu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czyli nie spełniają powyższych przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na naprawy gwarancyjne ponoszone przez Spółkę należy zaliczyć do kosztów pośrednich, gdyż nie spełniają powyższych przesłanek, co wynika z charakteru wydatku jakim jest wydatek na dokonanie naprawy gwarancyjnej - jest to koszt ponoszony po uzyskaniu przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na potrzeby realizacji zobowiązań gwarancyjnych pozostają co prawda w związku z przychodem osiąganym z tej sprzedaży, nie jest to jednak związek bezpośredni i uchwytny. Przede wszystkim, poniesienie kosztu naprawy gwarancyjnej nie przekłada się w sposób bezpośredni na fakt powstawania przychodów ze sprzedaży określonego produktu czy też na jego wysokość. Wydatek ten jest ponoszony po sprzedaży produktu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być możliwe do zidentyfikowania w momencie sprzedaży produktów. Natomiast w przypadku kosztów napraw gwarancyjnych mogą one wystąpić lub nie, w zależności od tego czy wystąpią usterki, które mieszczą się w zakresie udzielonej gwarancji. Może się zdarzyć, że w odniesieniu do części produktów wydatek ten w ogóle nie zostanie poniesiony. Spółka nie jest w stanie tego przewidzieć w momencie dokonywania sprzedaży.

Koszty napraw gwarancyjnych nie są wydatkami, których brak zmniejszałby przychód Spółki ze sprzedaży konkretnego produktu. Ich poniesienie nie wpływa na osiągnięty przychód i w żaden sposób go nie warunkuje. Nie istnieje zatem bezpośrednia przyczynowo-skutkowa zależność pomiędzy poniesionym kosztem w postaci wydatku na naprawę, a przychodem z tytułu sprzedaży produktu. Naprawy gwarancyjne są dokonywane po sprzedaży produktu i niezależnie od wartości poniesionych kosztów, cena sprzedaży (przychód Spółki) nie ulega już zmianie. Wysokość wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na naprawy gwarancyjne nie koreluje więc z wartością uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż klasyfikacja kosztów napraw gwarancyjnych oraz kosztów o podobnym charakterze była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. W rozstrzygnięciach tych uznawano takie koszty za inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przykładem jest m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2009 r., nr IBPBI/2/423-314/09/AP, w którym organ podatkowy stwierdza: „ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka ponosi koszty z tytułu zobowiązań gwarancyjnych. W momencie sprzedaży produkowanych przez Spółkę urządzeń, wysokość tych kosztów jest niemożliwa do zidentyfikowania. Koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Uznanie wydatków związanych z udzieleniem gwarancji za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia (...). W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, czy usługi gwarancyjne są wykonywane bezpośrednio przez Spółkę, czy są zlecane innemu wykonawcy.”

Wnioskodawca podaje, iż na podobnym stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-162/11-2/AG, czy też w dniu 9 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-669/11-3/MC.

Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, Spółka uważa, że koszty napraw gwarancyjnych stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka udziela gwarancji nabywcom swoich produktów. W przypadku wystąpienia usterki, która mieści się w zakresie udzielonej gwarancji, Spółka naprawia ją w ramach gwarancji przy pomocy własnych punktów serwisowych lub za pomocą firm zewnętrznych, które na zlecenie Spółki dokonują naprawy. Spółka udziela najczęściej dwuletniej gwarancji na przedawane przez siebie produkty. Wątpliwości Spółki wiążą się z kwalifikacją kosztów napraw gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wydatki na naprawy gwarancyjne należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Uznanie wydatków związanych z udzieleniem gwarancji za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt czy usługi gwarancyjne są wykonywane bezpośrednio przez Spółkę, czy też są zlecane innemu wykonawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.