INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2012r. (data wpływu 28.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach Programu budowy wartości Grupy Kapitałowej P Spółka wprowadziła Inicjatywę pn. „Optymalizacja obszaru obsługi klienta”. Jej głównym celem jest zwiększenie wydajności oraz redukcja kosztów w obszarze obsługi klienta. Spółka cel ten zamierza osiągnąć poprzez zmianę sposobu obsługi klienta (z obsługi osobistej na kontakt telefoniczny i elektroniczny) oraz wdrożenie rozwiązań informatycznych umożliwiających e-obsługę klientów. Konieczność zmian w obszarze obsługi klienta wynika przede wszystkim z:

• rosnących wymagań konsumentów odnośnie poziomu obsługi klienta,
• coraz powszechniejszego stosowania nowych kanałów obsługi klienta (contact center, Internet).
  
  

W konsekwencji część Biur Obsługi Klienta została zlikwidowana, część przekształcona w contact center i e-boki.

W przypadku Biura Obsługi Klienta w S i w K w celu adaptacji wynajmowanych pomieszczeń Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z reorganizacją BOK -ów wystąpiła konieczność wcześniejszego rozwiązania umów najmu, czego skutkiem jest brak możliwości całkowitego zamortyzowania wartość inwestycji w obcych środkach trwałych.

Część nakładów poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych nie może zostać fizycznie zlikwidowana.

Dotyczy to m.in. wydatków na dokumentację projektową, wykonanie instalacji alarmowej, remont łazienek z wymianą ceramiki sanitarnej i armatury, postawienie ścianek działowych, zbudowanie sufitu podwieszanego czy przebudowanie systemu centralnego ogrzewania.

Fizyczna likwidacja spowoduje zniszczenie pomieszczeń a ewentualne doprowadzenie do stanu użyteczności narazi firmę na dodatkowe koszty. Ponadto w umowie dot. BOK S widnieje zapis, iż po zakończeniu umowy najemca zobowiązany jest zwrócić wynajmującemu przedmiot umowy w stanie nie pogorszonym ponad normalne zużycie, a w umowie z BOK K, że wynajmującemu przysługuje prawo zachowania ulepszeń bez obowiązku rozliczenia się z najemcą. W związku z tym pozostała część inwestycji w obcych środkach trwałych zostanie zlikwidowana poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym na skutek likwidacji dokonanej poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych jako konsekwencja rozwiązania umowy stanowi koszty uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, które nie zostały w pełni zamortyzowane z powodu rozwiązania umowy najmu powinny po rozwiązaniu umowy być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Gdyby nie nastąpiły rozwiązania umów najmu to poniesione przez Spółkę wydatki na przedmiotowe inwestycję w obcych środkach trwałych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop byłyby w całości poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Lokale służyły działalności Spółki, zatem wydatki poniesione w obcych środkach trwałych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki. Ponadto, poniesione wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Straty powstałe w wyniku księgowej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. pkt 6 ustawy o pdop).

Stąd wniosek, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utraty przez nie przydatności gospodarczej z powodu zmiany rodzaju działalności czyli rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zmieniła rodzaju działalności, zatem rozwiązanie umowy najmu nie może być w tym przypadku uznane za przesłankę wyłączającą z kosztów podatkowych straty z likwidacji niezamotywanej inwestycji w obcym obiekcie. Ze względu na to, że ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja” należy odwołać się do reguł wykładni językowej, gdzie pojecie likwidacja oznacza: usuwanie, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś. (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t.11, str. 35).

Na taką definicję powołuje się także NSA (wyrok w sprawie II FSK 33/10 z 24 maja 2011 r.) twierdząc, że kierując się dyrektywą wykładni językowej należy uznać, że likwidacją będzie „definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, NSA sformułował tezę, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można interpretować zawężająco, wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, zmiana metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidacja środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Taki pogląd zaprezentowały sądy administracyjne w następujących orzeczeniach: wyrok II FSK 260/10 z29 czerwca 2011r, wyrok II FSK 1684/10 z 1 marca 2011r oraz wyrok II FSK 1666/10 z 14 marca 2012r.

Konkludując za orzeczeniem II FSK 33/10 należy uznać, że podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie w pełni zamortyzowane wydatki poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop nie ma bowiem w tym przypadku zastosowania. W związku z powyższym, strata wynikająca z księgowej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie natomiast do art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.
   
   

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m. in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”. Jednak według tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środku trwałym nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia jest bowiem rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest zaprzestanie korzystania z obcego środka trwałego. W tym bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik nie dysponuje tytułem prawnym do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji niewykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ww. ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi m. in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu „straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć niezamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr Hab. W. Nykiela oraz Dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż jest to świadome i celowe postępowanie podatnika. W momencie zawierania umowy najmu obcych budynków i lokali na okres krótszy niż 10 lat, podatnik świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może mu zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc, zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie umowy najmu nie spowoduje, bowiem likwidacji rozumianej jako zużycie, zniszczenie, lecz zaprzestanie jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Powoduje, natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami inwestycyjnymi a Jego przychodami. Zatem, z uwagi na powyższe, a także na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. braku fizycznej likwidacji, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie umowy najmu nie daje Wnioskodawcy prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Wnioskodawcy może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto należy podkreślić, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07, w którym stwierdzono: „Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa”. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 wskazano: „Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.