INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w sytuacji otrzymywania należności oraz spłaty zobowiązań w walucie obcej (Przypadek 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych:

• w sytuacji otrzymywania należności oraz spłaty zobowiązań w walucie obcej (Przypadek 1),
• w sytuacji kompensaty wzajemnych zobowiązań w walucie obcej (Przypadek 2).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu wiodącego producenta wysokiej klasy urządzeń wentylacyjnych, cieplnych i grzewczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje niejednokrotnie rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o tzw. metodę podatkową, zgodnie z art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. Nr 74, poz. 397).

W okolicznościach, w których nie dochodzi do przewalutowania środków pieniężnych z waluty obcej na złoty polski (i odwrotnie), Wnioskodawca w celu ustalania różnic kursowych od 1 stycznia 2012 r. stosuje średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:

1. wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy Spółki / wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki, w Przypadku 1, gdy Spółka otrzymywać będzie na rachunek należności od kontrahentów w walucie obcej / płacić będzie z rachunku swoje zobowiązania wobec kontrahentów w walucie obcej,
2. potrącenia wzajemnych wierzytelności, w Przypadku 2, gdy Spółka dokonywać będzie ze swoimi kontrahentami kompensaty wzajemnych zobowiązań w tej samej wysokości w walutach obcych.
   
   

Do 31 grudnia 2011 r. w celu ustalenia różnic kursowych, dla powyższych transakcji Spółka stosowała odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta (ogłaszany w tabelach banku), kurs rozumiany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako kurs faktycznie zastosowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w Przypadku 1 opisanym przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, dla ustalenia różnic kursowych, w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym jest stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy Spółki lub wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki...
2. Czy w Przypadku 2 opisanym przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym dla ustalenia różnic kursowych, w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym jest stosowanie kurs średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia wzajemnych wierzytelności z kontrahentami Spółki...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 odnośnie opisu zdarzenia przyszłego oraz pytania 2 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 25 maja 2012 r. nr ILPB4/423-83/12-3/ŁM, nr ILPB4/423-83/12-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-83/12-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia różnic kursowych, w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwym będzie zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy Spółki / dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikom przysługuje wybór ustalania różnic kursowych w oparciu o:

1. art. 15‚ albo
2. przepisy o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Wybierając metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 1, w przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym, zastosowanie będą miały przepisy art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1 - 3 oraz ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi:

• ust. 1, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3,
• ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
• ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
  
  

W powołanych przepisach mowa jest o posługiwaniu się tzw. „kursem faktycznym” do ustalania różnic kursowych w stosunku do zapłaty zobowiązań, otrzymania należności, wpływu i wypływu środków pieniężnych.

Mając na uwadze powiązanie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż „kurs faktyczny”, będzie miał zastosowanie również, gdy zapłata następować będzie w formie potrącenia wierzytelności.

Art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzemieniu od 1 stycznia 2012 r. (zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) doprecyzowuje natomiast okoliczności, w których „kurs faktyczny” ma zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się:

• kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań,
• w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
  
  

Z powołanego przepisu wynika, iż dla celów ustalania różnic kursowych stosować należy „kurs faktyczny” wyłącznie w konkretnych przypadkach, tj. sprzedaży i kupna walut obcych oraz otrzymania należności i zapłaty zobowiązań, w okolicznościach, w których dochodzi rzeczywiście do użycia konkretnego kursu walutowego (np. przez bank, który dla danej transakcji zastosował konkretny kurs przeliczeniowy).

W konsekwencji, jeżeli Spółka nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje rzeczywiste użycie kursu walutowego, czyli nie dochodzi do przewalutowania, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również podkreślić, iż na taki cel wprowadzania nowego brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” w druku sejmowym nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r. uzasadnienie.

Analogiczny pogląd do stanowiska Spółki został wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażanej pierwotnie w walucie obcej”.

Podsumowując, w przypadku opisanym przez Spółkę w stanie faktycznym, w których uregulowanie należności i zapłata zobowiązania w walutach obcych dokonywana jest poprzez rachunek walutowy, nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), uzasadnionym jest stosowanie dla ustalania różnic kursowych od 1 stycznia 2012 r. kursu średniego NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych. Tym samym, otrzymuje Ona na rachunek walutowy należności od kontrahentów oraz płaci z tego rachunku swoje zobowiązania wobec kontrahentów w walucie obcej. Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o tzw. metodę podatkową.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na mocy art. 2 pkt 3) ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. nie definiowały pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza legalnej definicji ww. kursu faktycznego.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na uwadze, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Reasumując, w Przypadku 1 opisanym przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, dla ustalenia różnic kursowych, w oparciu o przepisy art 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym jest stosowanie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego (odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy Spółki).

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.