INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym w ramach działalności deweloperskiej odsetek (w tym skapitalizowanych) oraz różnic kursowych od pożyczek na sfinansowanie budowy apartamentowca z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż i wynajem:

• w części dotyczącej pytania nr 1 (w odniesieniu do lokali przeznaczonych na wynajem):
  • w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania naliczonych i skapitalizowanych odsetek, zrealizowanych różnic kursowych – jest prawidłowe;
  • w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej pytania nr 2, tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż odnośnie możliwości potraktowania skapitalizowanych odsetek jako koszy uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej pytania nr 3, tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż, odnośnie możliwości potraktowania ujemnych różnic kursowych od skapitalizowanych odsetek jako koszy uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej pytania nr 4, tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż, odnośnie możliwości potraktowania dodatnich różnic kursowych od skapitalizowanych odsetek jako zmniejszające koszty wytworzenia towaru – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym w ramach działalności deweloperskiej odsetek (w tym skapitalizowanych) oraz różnic kursowych od pożyczek na sfinansowanie budowy apartamentowca z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż i wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność głównie w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, specjalistycznych robót budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem nieruchomościami oraz działalnością w zakresie architektury.

Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny, polegający na budowie budynku wielolokalowego - apartamentowca.

Po zakończeniu procesu budowy lokale w budynku będą przeznaczone na sprzedaż lub wynajem.

W chwili obecnej Spółka nie jest w stanie określić, jaka dokładnie część będzie przeznaczona ostatecznie na sprzedaż, a jaka na wynajem.

W celu realizacji przedmiotowego projektu inwestycyjnego, z powodu braku wystarczającego kapitału własnego, Spółka zaciągnęła od swoich udziałowców szereg pożyczek (także w walutach obcych - dolarach amerykańskich oraz euro), udokumentowanych stosownymi umowami. Uzyskane w ten sposób środki Spółka w całości przeznaczyła na realizację opisanego powyżej projektu inwestycyjnego.

Koszty odsetek od zaciągniętych pożyczek są okresowo kapitalizowane do kwoty głównej pożyczek. Spółka ponosi również ciężar różnic kursowych powstających w wyniku kapitalizacji tych odsetek (w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych w walutach obcych).

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów art. 15a ustawy CIT.

Koszty skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych Spółka ujmuje dla celów rachunkowych jako koszty bezpośrednie realizacji przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od pożyczek kapitalizowane w trakcie budowy oraz odsetki naliczone (lecz nieskapitalizowane) do dnia oddania środków trwałych (lokali) do używania w części przypadającej proporcjonalnie na lokale przeznaczone na wynajem a także dodatnie i ujemne różnice kursowe (zrealizowane i naliczone do momentu oddania do używania) od pożyczek w walutach obcych zaciągniętych w celu finansowania projektu inwestycyjnego i kapitalizowanych odsetek (budowa budynku z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż i wynajem) powinny być odnoszone odpowiednio na wartość początkową środków trwałych - lokali na wynajem, będącą podstawą przyszłej amortyzacji...
2. Czy koszty skapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu prowadzenia projektu inwestycyjnego w części przypadającej na lokale przeznaczone na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali...
3. Czy ujemne różnice kursowe zrealizowane w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu finansowania projektu inwestycyjnego w części przypadającej na lokale przeznaczone na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali...
4. Czy dodatnie różnice kursowe zrealizowane w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu finansowania projektu inwestycyjnego w części przypadającej na lokale przeznaczone na sprzedaż pomniejszą odpowiednio koszty uzyskania przychodów ze zbycia tych lokali...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie uważa się koszt ich wytworzenia.

Na mocy ust. 4 tego artykułu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie przepis ten wskazuje, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że zasadne jest zaliczanie do kosztów wytworzenia środka trwałego kosztów skapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania budowy budynku (lokali) - tj. wytworzenia środka trwałego.

Należy podkreślić, iż Spółka zaliczy także do wartości początkowej środka trwałego odsetki naliczone (niezapłacone, jak i nieskapitalizowane) do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy CIT, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Zatem, prawidłowym jest postępowanie Spółki, która koryguje (zwiększa lub zmniejsza) koszt wytworzenia środka trwałego o różnice kursowe powstające w związku z kapitalizowaniem odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania inwestycji Spółki - tj. budowy budynku.

Wskazany przepis art. 16g ust. 5 ustawy CIT wyraźnie wskazuje, iż koszt wytworzenia środka trwałego powinien być korygowany o różnice kursowe naliczone (a nie tylko zrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem korekta kosztów wytworzenia środka trwałego o różnice kursowe zrealizowane jest tym bardziej zasadna. Spółka zaznacza przy tym, iż za uznaniem różnic kursowych powstających w związku z kapitalizacją odsetek od kredytów za zrealizowane przemawia fakt, iż kapitalizacja odsetek jest dla celów CIT uznawana za ich zapłatę.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do części inwestycji, która będzie przeznaczona na wynajem, skapitalizowane i naliczone odsetki od pożyczek na finansowanie budowy powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych na potrzeby amortyzacji. Różnice kursowe zrealizowane bądź naliczane do tego momentu powinny również odpowiednio korygować (zmniejszać bądź zwiększać) wartość początkową dla celów amortyzacji lokali.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka ponosi koszty skapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania inwestycji budowlanej. Z uwagi na brak wystarczających środków własnych na realizację projektu, zaciągnięcie pożyczek, a co za tym idzie poniesienie kosztów finansowych z nimi związanych, było i jest konieczne z punktu widzenia możliwości osiągnięcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości (lokali) lub wynajmu w przyszłości. Bezspornym jest zatem w przedmiotowym przypadku fakt, iż istnieje związek pomiędzy wydatkami Spółki w postaci odsetek i ujemnych różnic kursowych, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i przychodami, które Spółka zamierza osiągać ze sprzedaży nieruchomości.

Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Może on (wydatek) zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Z uwagi na fakt, że zaciągnięcie pożyczek przez Spółkę w celu finansowania prac związanych bezpośrednio z budową było konieczne dla realizacji przedmiotowej inwestycji, celowość poniesionych wydatków jest uzasadniona, a związek pomiędzy poniesionymi wydatkami i możliwością uzyskania przychodów w przyszłości oczywisty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek oraz różnice kursowe wynikające z waloryzacji pożyczki zaciągniętej w walucie obcej stanowią koszt uzyskania przychodu i, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, pozostałe ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodu.

Skapitalizowane odsetki od zaciągniętych przez Spółkę pożyczek związane z realizacją przedmiotowej inwestycji pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i służą osiągnięciu w przyszłości przez Spółkę przychodów ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do lokali przeznaczonych na sprzedaż. W rezultacie, stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ustawodawca powiązał moment wykazania kosztów uzyskania przychodów z ich kwalifikacją na podstawie kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami. Ustawa CIT nie definiuje kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jednak na podstawie wypracowanej przez podmioty gospodarcze oraz organy podatkowe praktyki, należy przyjąć, iż:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami, to wydatki których poniesienie jest wprost powiązane z uzyskaniem konkretnych przychodów (dalej: „koszty bezpośrednie”),
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stanowią wydatki, których nie można jednoznacznie odnieść do określonych przychodów (dalej: „koszty pośrednie”).
  
  

Istotną wskazówką, oprócz faktycznego celu wydatków i warunków ich poniesienia pomocną w procesie klasyfikacji kosztów dla celów podatku dochodowego, jest również ich ujęcie dla celów księgowych, ze względu na fakt, iż podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustała się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 9 ust. 1 ustawy CIT).

Powszechnie stosowanym podejściem jest uznanie za koszty bezpośrednie wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Analogicznie, do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki, które nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie konkretnych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przykładem kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem są zatem wydatki poniesione w związku z wytworzeniem jednostki towaru, odniesione do przychodu ze zbycia tej jednostki. Natomiast za koszty pośrednie uznawane są takie wydatki, które choć wprawdzie przyczyniają się do zachowania, osiągnięcia lub uzyskania możliwości osiągnięcia przychodów, nie posiadają z nimi wyraźnego bezpośredniego związku, tj. przykładowo koszty obsługi administracyjnej, utrzymania biura, itp.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,

Na podstawie art. 15 ust 4b ustawy CIT koszty bezpośrednie są potrącalne również w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeśli zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.
  
  

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie terminów wskazanych w art. 15 ust. 4b ustawy CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska. W celu realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego na budowie apartamentowca, Spółka zaciągnęła u swoich udziałowców szereg pożyczek. Odsetki od tych pożyczek są okresowo (najczęściej rocznie) kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości koszty finansowania inwestycji są w okresie budowy zaliczane przez Spółkę do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku), które, po zakończeniu budowy będą stanowić koszt wytworzenia gotowego towaru (lub środków trwałych w stosunku do części lokali).

W związku z tym, iż główną obecnie prowadzoną przez Spółkę działalnością jest wybudowanie rzeczonego apartamentowca w celu sprzedaży znajdujących się w nim lokali (lub wynajmu części z nich), oraz że pożyczki zaciągnięte zostały wyłącznie w celu sfinansowania inwestycji (prac budowlanych oraz innych usług koniecznych do przeprowadzenia inwestycji), skapitalizowane odsetki od tych pożyczek są elementem kosztów budowy apartamentowca. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z kapitalizacją odsetek nie miałoby miejsca, gdyby nie prowadzona inwestycja. Jednocześnie kosztów skapitalizowanych odsetek nie można odnieść, nawet pośrednio, do innych obszarów działalności Spółki - wiążą się one tylko i wyłącznie z przedmiotową inwestycją.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego (budowlanego) Spółka będzie uzyskiwać przychody ze zbycia lokali (w części przeznaczonej na sprzedaż). Dlatego też poniesienie kosztów w postaci skapitalizowanych odsetek jest konieczne do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości.

Ponadto, dla celów rachunkowych, koszty skapitalizowanych odsetek są ujmowane przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku).

Zatem należy stwierdzić, iż koszty skapitalizowanych odsetek od pożyczek także dla celów podatkowych, w części dotyczącej lokali na sprzedaż, powinny być rozpoznawane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze zbycia lokali.

Reasumując, w przypadku przedstawionym w przedmiotowym stanie faktycznym, w opinii Spółki koszt skapitalizowanych bądź spłaconych odsetek należy jednoznacznie uznać za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym powinien rozpoznać go w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Należy podkreślić także, że powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt IPPB5/423-722/11-3/RS) stwierdził jednoznacznie, że „koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów finansujących konkretne zadanie inwestycyjne, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Jego stanowisko podzielone zostało również w innych interpretacjach indywidualnych, tj. interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1322/11/PC i IBPBI/2/423-1321/11/PC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2011 r., (sygn. akt ITPB3/423-377b/10/11-S/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2011 r., (sygn. akt IBPI/2/423-1127/11/AK) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 515/09).

Ad. 3

Zdaniem Spółki, zrealizowane ujemne różnice kursowe powstające w związku z kapitalizacją bądź spłatą w przyszłości odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu realizacji projektu inwestycyjnego budowy apartamentowca - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali (lub wynajmu części z nich). Również ujemne różnice kursowe, które powstaną w wyniku spłat kwot głównych pożyczek stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali.

Co do zasady, zrealizowane ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT, zwiększają koszty uzyskania przychodów. Kapitalizacja odsetek jest równoznaczna z ich zapłatą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie ulega wątpliwości, że różnice kursowe, które powstają w wyniku kapitalizacji odsetek są zrealizowane (Spółka ponosi ich ekonomiczny ciężar).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Spółka ponosi koszty skapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania inwestycji budowlanej. Koszty tych odsetek, jako że pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć ze sprzedaży gotowych lokali (w części proporcjonalnie przypadającej na lokale do sprzedaży), stanowią one, zdaniem Spółki, koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali i jako takie powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające im przychody (o ile nie zachodzi przypadek określony w art. 15 ust. 4c ustawy CIT).

Zdaniem Spółki, z faktu, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wynika, że także ujemne różnice kursowe powstające w wyniku kapitalizacji tych odsetek powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży apartamentów w części przypadającej na koszt wytworzenia sprzedanych lokali i być potrącane w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające im przychody, tj. zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4 ustawy CIT (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c).

Argumentem przemawiającym za taką klasyfikacją ujemnych różnic kursowych powstających w wyniku kapitalizacji odsetek jest również sposób ich ujęcia dla celów księgowych. Spółka ewidencjonuje ujemne różnice kursowe jako koszty prowadzonej inwestycji (budowy apartamentowca). Oznacza to, że koszty te zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali (gotowych towarów) lub poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (w stosunku do lokali, które zostaną ostatecznie przeznaczone na wynajem). Pomimo, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie powinny determinować podatkowego ujęcia poszczególnych rodzajów kosztów, zdaniem Spółki nie ma jednakże uzasadnionych podstaw do przyjęcia odmiennego podejścia dla celów podatkowych i rachunkowych w przypadku ujemnych zrealizowanych różnic kursowych (wynikających z kapitalizacji odsetek od pożyczek).

Ad. 4

Zdaniem Spółki dodatnie różnice kursowe, zrealizowane do dnia zakończenia budowy, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania inwestycji - budowy apartamentowca - w części przypadającej na lokale sprzedawane powinny korygować koszty wytworzenia towaru.

Mając na uwadze fakt, iż w trakcie procesu inwestycyjnego oraz po jego zakończeniu, Spółka nie jest w stanie ostatecznie określić przeznaczenia poszczególnych lokali w apartamentowcu, dodatnie różnice kursowe (powstające we wskazanych powyżej sytuacjach) powinny być odnoszone na konto kosztów budowy, w efekcie pomniejszając koszty uzyskania przychodów ze zbycia lokali w dacie ujścia tych kosztów bezpośrednich dla celów podatkowych.

Spółka pragnie zauważyć, iż w stosunku do części lokali, które będą stanowiły środki trwałe Spółki (lokale przeznaczone na wynajem; do momentu wynajmu lub sprzedaży danego lokalu Spółka nie będzie w stanie ostatecznie określić przeznaczenia danego lokalu) nie ma wątpliwości, że dodatnie różnice kursowe korygują wartość wytworzenia środków trwałych do momentu ich przekazania do używania.

Ze względu na brak możliwości jednoznacznego wskazania, które z lokali będą przeznaczone na wynajem, a które na sprzedaż zasadnym jest odnoszenie wszelkich zrealizowanych, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek (z których finansowana jest inwestycja budowlana), i zrealizowanych dodatnich różnic kursowych na konto kosztów budowy, które to dodatnie różnice kursowe będą zmniejszać koszty wytworzenia lokali niezależnie od ostatecznego przeznaczenia lokali.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że zrealizowane do dnia zakończenia procesu inwestycyjnego dodatnie różnice kursowe powstające w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu finansowania inwestycji budowlanej powinny korygować (pomniejszać) koszty budowy, bez względu na ostateczne przeznaczenie poszczególnych lokali (wynajem lub sprzedaż).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego :

• w części dotyczącej pytania nr 1 (w odniesieniu do lokali przeznaczonych na wynajem):
  • w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania naliczonych i skapitalizowanych odsetek, zrealizowanych różnic kursowych – uznaje się za prawidłowe;
  • w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych – uznaje się za nieprawidłowe;
• w części dotyczącej pytania nr 2, tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż odnośnie możliwości potraktowania skapitalizowanych odsetek jako koszy uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali – uznaje się za prawidłowe;
• w części dotyczącej pytania nr 3, tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż, odnośnie możliwości potraktowania ujemnych różnic kursowych od skapitalizowanych odsetek jako koszy uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali – uznaje się za prawidłowe;
• w części dotyczącej pytania nr 4, tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż, odnośnie możliwości potraktowania dodatnich różnic kursowych od skapitalizowanych odsetek jako zmniejszające koszty wytworzenia towaru – uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Odpowiedź na pytanie nr 1

W myśl art. 7 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

• naliczonych, lecz nie zapłaconych, albo
• umorzonych
  odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
  
  

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop), z wyjątkiem m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczących inwestycji w okresie realizacji (art. 16. ust. 1 pkt 12).

Kapitalizacja odsetek polega na powiększeniu należności głównej o naliczone odsetki. W wyniku kapitalizacji wierzyciel uzyskuje faktyczną korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty głównej (kapitału), od której naliczane są odsetki za dalszy okres trwania pożyczki (kredytu) - skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt prawny, stając się częścią kwoty głównej. Wynika z tego, że kapitalizacja odsetek wywiera taki sam skutek prawny, jak ich zapłata - z chwilą kapitalizacji wierzyciel uzyskuje przychód, a dłużnik ponosi koszt.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Definicję i zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wskazał w art. 16g przywoływanej ustawy.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że odsetki i różnice kursowe od pożyczki/kredytu zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości początkowej środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na cenę jego nabycia bądź na jego koszt wytworzenia.

Istotne jest również to, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o naliczone odsetki i różnice kursowe na moment - dzień przekazania środka trwałego do używania.

W rozpatrywanej sprawie problematyczną kwestią jest jednak właściwe rozumienie określenia „naliczone odsetki” i „naliczone różnice kursowe” dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład omawianej inwestycji.

W kwestii sposobu alokowania odsetek do wartości początkowej środka trwałego tut. organ w pełni podziela stanowisko Spółki co do tego, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego należy skorygować o odsetki od pożyczki/kredytu zapłacone i naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania. Użyte w przepisach art. 16g ust 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Wniosek ten uzasadnia wykładnia językowa: niezależnie od tego, że odsetki „naliczone” nie mogą być utożsamiane z odsetkami faktycznie zapłaconymi na gruncie języka potocznego - zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (Warszawa 2008 r., t. II str. 806), słowo „naliczyć - naliczać” jest definiowane jako „przyjmując jakąś kwotę, wartość za podstawę, policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku, obliczyć (obliczać)” - to również podstawy do utożsamiania odsetek „naliczonych” z zapłaconymi nie dają przepisy updop. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca wyraźnie odróżnia odsetki „naliczone” od odsetek zapłaconych - tzn. „odsetkami naliczonymi” na gruncie updop nie są wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone.

Z powyższych względów należy uznać, że naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętych w celu sfinansowania ceny nabycia/kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej.

Z kolei odnosząc się do sposobu uwzględniania w wartości początkowej różnic kursowych, przede wszystkim należy wskazać na unormowania zawarte w art. 15a updop, które obowiązują przy tzw. „podatkowej metodzie” ich ustalania – a taką metodę stosuje Spółka.

Z art. 15a ust. 1 updop wynika, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych określone są w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe powstają w wyniku zapłaty, czy też w przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w wyniku wypływu waluty (wartości pieniężnych). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 updop).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach tej korekty różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia/koszt wytworzenia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii.

W sytuacji nabycia/wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki/kredytu na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki i ze skapitalizowanymi odsetkami (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu „w dniu zapłaty”. Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania, dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnic kursowych oddziaływujących na wartość początkową środka trwałego. Takimi różnicami nie mogą być niezrealizowane różnice kursowe, na które powołuje się Spółka.

Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu zapłaty odsetek i ich kapitalizacji od pożyczek zaciągniętych w walucie obcej (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).

Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

Reasumując powyższe, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 1 należy wprost stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w przypadku lokali przeznaczonych na wynajem:

• odsetki od pożyczek kapitalizowane w trakcie budowy oraz odsetki naliczone (lecz nieskapitalizowane) do dnia oddania środków trwałych (lokali) do używania w części przypadającej proporcjonalnie na lokale przeznaczone na wynajem a także zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe (do momentu oddania do używania środka trwałego) od pożyczek w walutach obcych zaciągniętych w celu finansowania projektu inwestycyjnego i kapitalizowanych odsetek powinny być odnoszone odpowiednio na wartość początkową środków trwałych - lokali na wynajem, będącą podstawą przyszłej amortyzacji.
  Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe;
• naliczone a niezrealizowane różnice kursowe z tytułu, jak wyżej nie mogą być alokowane do wartości środka trwałego – stąd w tym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Odpowiedź na pytania nr 2, nr 3 i nr 4

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w powoływanej wyżej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art . 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
  W myśl art . 15 ust. 4b:
  
  • jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
  • jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    Art . 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art . 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art . 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art . 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art . 16b ust. 2 pkt 3.
  
  

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem jest sklasyfikowanie na gruncie podatkowym wskazanych przez Spółkę kosztów w postaci skapitalizowanych odsetek, a także różnic kursowych związanych z zaciągniętymi pożyczkami oraz określenie momentu ich uwzględnienia w rachunku podatkowym.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W kontekście ogólnej reguły wynikającej z obecnie obowiązujących uregulowań podatkowych, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego - niezmiernie istotnymi czynnikami (poza też innymi) przy dokonywaniu takiej oceny są specyfika działalności danej firmy i przyjęte przez nią rozwiązania w rachunkowości, w tym określone w jej polityce rachunkowości. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Innymi słowy wybór rozwiązania księgowego należy do jednostki, której kierownik przyjmuje w tym zakresie odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont (art. 10 ust. 1 pkt 3a u.rach). Uwzględnić przy tym jednak trzeba warunki danej jednostki.

Specyfika działalności deweloperskiej - czym zajmuje się Spółka - w ogólnym rozumieniu polega na tym, że działalność ta ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, najczęściej na sprzedaż lub na wynajem. W przypadku budowy lokali na sprzedaż - stanowią one towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków, w tym finansowanych kredytami/pożyczkami. Skoro kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów i usług - to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali.

W przypadku klasyfikowania na gruncie podatkowym kosztów ponoszonych przez dewelopera (jak też przez innych podatników) należy mieć także na uwadze, jakie to są konkretnie koszty.

Jeśli chodzi o koszty dotyczące odsetek, o czym mowa we wniosku, podkreślenia wymaga, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określony został szczególny tryb opodatkowania. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań kosztami podatkowymi są bowiem zapłacone odsetki albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji - potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop. Zatem, spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone ale zapłacone odsetki.

Natomiast w przypadku operacji przeprowadzanych w walutach obcych nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych, które to zasady w odniesieniu do tzw. podatkowej metody ich ustalania kompleksowo reguluje art. 15a updop.

Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią m.in., że:

• jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop);
• jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – powstają odpowiednio dodatnie/ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
• jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - to powstają odpowiednio dodatnie/ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop).
  
  

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wynika, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1. dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2. realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
   
   

Podatkowe różnice kursowe (podobnie jak odsetki, skapitalizowane odsetki, prowizje), co do zasady, mają charakter kasowy, czyli stają się kategorią podatkową w sytuacji faktycznej zapłaty. Jednak z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednoznacznie, że to właśnie tylko na ten moment należy je uwzględniać w rachunku podatkowym. Dlatego w określonych sytuacjach dopuszczalne jest przyjęcie innej daty ich potrącalności.

W kontekście powyższego tytułem uwagi należy zauważyć, iż czym innym jest zakwalifikowanie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, a czym innym zaś potrącalność kosztów, czyli sam moment przyjęcia ich do rachunku podatkowego.

W działalności deweloperskiej, jeżeli związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych odsetki od kredytów (pożyczek) zostaną zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, co jednocześnie znajdzie potwierdzenie w rozwiązaniach przyjętych w rachunkowości (np. w myśl art. 28 ust. 4 u.rach. koszty w okresie budowy są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów/robót w toku, a następnie jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów w dacie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców) - to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4, 4b lub 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop. Oznacza to, że odsetki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone albo odsetki zostały skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop, po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Podobne zasady opodatkowania w zakresie kwalifikacji do kosztów bezpośrednich lub kosztów pośrednich należy zastosować do różnic kursowych.

Ponadto w odniesieniu do działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek), czy różnic kursowych należy uwzględnić cel kredytu (pożyczki), na jaki zostają one zaciągnięte.

Jeżeli cel ten jest skonkretyzowany i dotyczy pozyskania środków finansowych na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi przeznaczonymi na wynajem - to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 updop odsetki od kredytów (pożyczek) i różnice kursowe nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają koszty wytworzenia środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 updop. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej odsetki od kredytów (pożyczek) i różnice kursowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 16a-16m updop.

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, iż w przypadku działalności deweloperskiej jeśli chodzi o kwalifikację kosztów w rodzaju odsetek/skapitalizowanych odsetek i różnic kursowych, które to koszty związane są z zaciągniętymi kredytami/pożyczkami na działalność danej jednostki - nie ma na gruncie podatkowym kryteriów uogólniających zaliczenie wprost tego rodzaju kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „pośrednich”), a co za tym idzie nie jest możliwe uogólniające określenie momentu, w jakim koszty te mogą być uwzględniane dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Taką kwalifikację poszczególnych kosztów należy przeprowadzić z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego, przede wszystkim konkretnego celu na jaki zostały zaciągnięte kredyt/pożyczka i przyjętych w tym zakresie rozwiązań na gruncie rachunkowości, a także z uwzględnieniem innych szczególnych okoliczności.

Z wniosku wynika, iż Spółka w ramach działalności deweloperskiej realizuje inwestycję w zakresie budowy apartamentowca z lokalami na sprzedaż lub wynajem, finansowaną środkami z pożyczek walutowych. Koszty skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od wspomnianych pożyczek Spółka ujmuje dla celów rachunkowych jako koszty bezpośrednie realizacji przedmiotowej inwestycji.

A zatem odnosząc stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych należy odpowiedzieć, że:

• ad. pyt. nr 2 - Spółka ma prawo zakwalifikować koszt skapitalizowanych bądź spłaconych odsetek za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i rozpoznać ten koszt w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 updop;
• ad. pyt. nr 3różnice kursowe zrealizowane w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu finansowania projektu inwestycyjnego w części przypadającej na lokale przeznaczone na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali;
• ad. pyt. nr 4 tut. organ nie podziela stanowiska Spółki co do tego, że dodatnie różnice kursowe zrealizowane w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu finansowania projektu inwestycyjnego w części przypadającej na lokale przeznaczone na sprzedaż pomniejszą odpowiednio koszty uzyskania przychodów ze zbycia tych lokali. Dodatnie różnice kursowe w świetle art. 15a ust. 1 updop są przychodem. W opisanym we wniosku przypadku (tj. w przypadku lokali przeznaczonych na sprzedaż) de facto korygują one koszty budowy po stronie przychodowej. Mogą być one - z uwagi na fakt, że bieżąco Spółka nie jest w stanie ostatecznie określić przeznaczenia danego lokalu (czy na sprzedaż, czy na wynajem) – odniesione na konto kosztów budowy, czyli zmniejszać te koszty. Jednakże z racji tego, że dodatnie różnice stanowią kategorię przychodów podatkowych, to w momencie sprzedaży danego lokalu należy stosownie skorygować koszt własny sprzedaży i o wartość tych różnic zwiększyć przychody podatkowe stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 updop.
  
  

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki co do pytań nr 2 i nr 3 uznaje się za prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.