INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2010 r. (data wpływu 10.08.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 12.11.2010 r. (data wpływu 17.11.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług -

• w zakresie wykazania na fakturze dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości kwoty odszkodowania powiększonej o podatek VAT należny i powstania obowiązku podatkowego od tej czynności - jest nieprawidłowe
• w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie, wykazania na fakturze dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości kwoty odszkodowania powiększonej o podatek VAT należny i powstania obowiązku podatkowego od tej czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy decyzji Prezydenta z 25 lipca 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi Spółka utraciła prawo użytkowania wieczystego części nieruchomości zlokalizowanej przy ul. C. (dalej: nieruchomość) oraz prawo własności posadowionych na niej naniesień. Nieruchomość objęta wywłaszczeniem obejmowała części trzech działek o numerach 5/8, 5/6 i 5/5 zabudowanych budowlami (parking utwardzony kostką Bauma, ogrodzenie - na każdej z działek) a także dodatkowo budynkiem biurowym (działka 5/8) i budynkiem portierni (działka 5/5). Nieruchomość była obciążona prawem hipoteki na rzecz banku z siedzibą w W., zabezpieczającym kredyt bankowy. Decyzja o lokalizacji drogi stała się ostateczna w dniu 10 września 2008 r.

Zabudowa nieruchomości wskazanymi naniesieniami (budynek biurowy, portiernia, ogrodzenie, parking) została dokonana przez Spółkę w latach 2001-2002. Przyjęcie tych inwestycji do używania nastąpiło w oparciu o zezwolenia na użytkowanie z 24 października 2002 r. a od stycznia 2003 r. rozpoczęła się amortyzacja budynków i budowli do celów podatkowych.

Na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. Nr 193 z 2008 r., poz. 1194), z dniem uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu, część nieruchomości stała się własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (W.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4d ustawy, w tym dniu wygasa również użytkowanie wieczyste na takiej nieruchomości. Jeżeli zaś na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają (art. 12 ust. 4e). Wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ustalanym w drodze decyzji po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. W przypadku nieruchomości obciążonych hipoteką, odszkodowanie to wypłaca się wierzycielowi, któremu hipoteka przysługiwała i podlega ono zaliczeniu na spłatę zobowiązania zabezpieczonego hipoteką (zobowiązanie główne wraz z odsetkami). Oznacza to, że w przypadku Spółki odszkodowanie zostanie wypłacone bankowi, który utracił hipotekę, i zmniejszy stan zadłużenia Spółki względem banku.

Postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia z 31 grudnia 2008 r. W dniu 2 marca 2010 r. została w stosunku do Spółki wydana decyzja o ustaleniu odszkodowania w kwocie 3.329.302 PLN. Zgodnie z treścią decyzji, wypłata odszkodowania nastąpi jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzja ustalająca odszkodowanie stanie się ostateczna. Decyzja w sprawie wysokości odszkodowania została zaskarżona przez Spółkę (do tej pory nie stała się więc ostateczna) i obecnie toczy się postępowanie odwoławcze m.in. odnośnie wysokości odszkodowania. Ostateczna kwota odszkodowania nie jest więc znana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję na rzecz odpowiedniej jednostki organizacyjnej W., ze wskazaną kwotą odszkodowania netto powiększoną o podatek należy VAT
2. Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu ...
   
   

Ad. 1. Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wskazaną transakcję na rzecz odpowiedniej jednostki organizacyjnej W. ze wskazaną kwotą odszkodowania netto powiększoną o podatek należy VAT.

Ad. 2. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, nie później niż 7 dnia od momentu przejścia własności (utraty prawa do) wywłaszczonych nieruchomości, tj. od dnia kiedy decyzja o lokalizacji drogi stała się ostateczna.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje to w szczególności przeniesienie - w zamian za odszkodowanie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa. Zbliżona regulacja znajduje się również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W rezultacie utrata prawa użytkowania wieczystego lub utrata własności budynków i budowli na mocy decyzji organu władzy publicznej, jeżeli następuje za odszkodowaniem, została uznana za dostawę opodatkowaną VAT.

Należy podkreślić, że o ile odszkodowanie co do zasady nie jest w obciążone podatkiem VAT, w tym jednak przypadku jest ono traktowane jak wynagrodzenie z tytułu dostawy podlegającej VAT. W wydanych interpretacjach prawa podatkowego władze skarbowe prezentują stanowisko, że wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów. Kwota odszkodowania w tym ujęciu traktowana jest jako kwota netto, od której podmiot wywłaszczony ma obowiązek naliczyć i odprowadzić do budżetu podatek VAT.

Takie stanowisko prezentują m.in. następujące interpretacje urzędowe:

• Interpretacja nr ITPP1/443-151/10/BS z 2010.04.30 wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
• Interpretacja nr IPPP1-443-255/10-2/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2010.04.20
• Interpretacja nr IPPP1/443-860/09-4/IG z 2009.11.26 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
• Interpretacja nr ITPP1/443-653/09/BS z 2009.10.05 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
• Interpretacja nr ILPP1/443-457/09-2/BP z 2009.07.06, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; i inne.
  
  

W powyższych interpretacjach zaprezentowano pogląd, że podatek VAT staje się należny już w momencie pozbawienia własności, gdyż wtedy ma miejsce dostawa zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Nie zmienia tego okoliczność, że kwota odszkodowania zostanie ustalona w okresie późniejszym.

W niniejszej sprawie wywłaszczona nieruchomość obciążona była hipoteką na rzecz banku zagranicznego, stanowiącą zabezpieczenie kredytu. Wywłaszczenie nieruchomości ma więc niejako podwójny skutek, dotyczący nie tylko głównego uprawnionego (właściciela, wieczystego użytkownika) ale także uprawnionego z tytułu ograniczonego prawa rzeczowego: Spółka traci swoje prawo wieczystego użytkowania, a bank traci zabezpieczenie swojego kredytu. Ustawodawca uregulował tego rodzaju sytuację wprowadzając przepisy przewidujące wypłatę odszkodowania na rzecz banku, które jednak pomniejsza saldo zadłużenia spółki z tytułu kredytu (art. 18 Ustawy). W ocenie Spółki fakt wypłaty odszkodowania na rzecz banku nie zmienia faktu, że odszkodowanie należne jest (z tytułu pozbawienia uprawnień „własnościowych” przez Spółkę. Analiza art. 18 ustawy prowadzi do wniosku, że wypłata odszkodowania na rzecz banku ma tylko charakter techniczny (skoro odszkodowanie z mocy Ustawy zmniejsza saldo zadłużenia względem banku, to w istocie „należy” się ono Spółce). Z tego względu sytuacja ta spełnia przesłanki uznania, że Spółka traci - wskutek decyzji odpowiedniego organu - prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli na nim posadowionych w zamian za odszkodowanie, co jest przesłanką objęcia transakcji podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie decyzja o lokalizacji inwestycji ta stała się ostateczna w 10 września 2008 r., co oznacza że do oceny skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT właściwe będą przepisy obowiązujące w tym okresie.

Dokonanie opodatkowanej „dostawy towarów” pociąga dla Spółki obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę z wykazaną odpowiednią stawką podatku VAT (22%) oraz nabywcą - odpowiednią jednostką organizacyjną W. oraz zapłatę tego podatku w rozliczeniu za odpowiedni okres. Kwota wskazana w decyzji jako wysokość odszkodowania stanowi więc kwotę netto, od której należy naliczyć podatek VAT. Oznacza to, że Spółka powinna zapłacić podatek VAT od kwoty wskazanej jako odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości już w momencie uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w zakresie wykazania na fakturze dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości kwoty odszkodowania powiększonej o podatek VAT należny i powstania obowiązku podatkowego od tej czynności uznaje się za nieprawidłowe,
• w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie uznaje się za prawidłowe.
  
  

Na wstępie zauważyć należy, iż w zakresie uznania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tut. Organ podatkowy wydał interpretację nr IPPP2-443-587/10-4/IZ.

Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego dla opisanej we wniosku czynności należy wskazać, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca wiąże przede wszystkim moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu lub wykonaniem usługi. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie, o ile nastąpi w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego. Należy bowiem rozróżnić zawarcie umowy sprzedaży czy też wydanie aktu administracyjnego, powodujących przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru. Zawarcie umowy sprzedaży, czy też jak w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przymiotu ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację drogi nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. Fakt, że decyzja o zezwoleniu na realizację drogi stała się ostateczna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego, jeżeli nie wiąże się z tym czynność faktyczna – wydanie towaru. Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem dostawy jest rzecz oznaczona co do tożsamości, zatem aby dana rzecz została wydana musi zostać w sposób dostateczny zindywidualizowana.

Wobec powyższego nie można przyjąć, iż w niniejszej sprawie wydanie nieruchomości jest równoznaczne z momentem przejścia z mocy prawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, w dniu uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację drogi. Taka interpretacja naruszałaby cyt. art. 19 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy ponadto zwrócić uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Należy podkreślić, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Na podstawie powyższych rozważań, stwierdzić należy, że dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W niniejszej sprawie, w dniu 10 września 2008 r. tj. w dniu w którym decyzja o lokalizacji drogi stała się ostateczna, a więc w dniu przejścia własności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz W., odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem odszkodowanie zostaje przyznane i ustalone w odrębnych decyzjach.

Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, nie później jednak niż 7 dnia od momentu przejścia własności (utraty prawa do) wywłaszczonych nieruchomości, tj. od dnia kiedy decyzja o lokalizacji drogi stała się ostateczna.

Zgodnie § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Z okoliczności sprawy wynika, iż na rzecz Spółki została wydana w dniu 2 marca 2010 r. decyzja o ustaleniu odszkodowania w kwocie 3.329.302 zl., z której wynika, iż wypłata odszkodowania nastąpi jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzja ta stanie się ostateczna. Spółka odwołała się od przedmiotowej decyzji, a zatem kwota odszkodowania nie została wypłacona.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstanie po stronie Spółki z chwilą otrzymania całości lub części tego odszkodowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem winien udokumentować fakturą VAT wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie, gdyż czynność ta uznana jest za dostawę towarów.

§ 5 ust. 1 w pkt od 1 do 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337 ze zm.) stanowi, jakie elementy, winna zawierać wystawiana przez podatników podatku od towarów i usług faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z pkt 1 i 2 ust. 1 § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
   
   

Ze złożonego wniosku wynika, iż na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 193 z 2008 r., poz. 1194), z dniem uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu, część nieruchomości stała się własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (W.).

Zatem, w sytuacji gdy nabywcą wywłaszczonej nieruchomości jest odpowiednia jednostka organizacyjna W. jej nazwa oraz numer NIP winna zostać uwzględniona w fakturze dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie wystawionej przez Spółkę. Tym samym stanowisko Strony w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Skoro zatem odszkodowanie jest jedynym wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego w trybie wywłaszczenia, to w świetle art. 29 ust. 1 ustawy stanowi ono kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymane odszkodowanie stanowi kwotę netto, od której należy naliczyć podatek VAT uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-151/10/BS z dnia 2010.04.30, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-255/10-2/AS z dnia 2010.04.20, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-653/10/BS dnia 2009.10.05 nie odnoszą się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-860/09-4/IG z dnia 2009.11.26 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-457/09-2/BP z dnia 2009.07.06, zostały wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący w momencie ich wydawania.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie odnosi się do prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę 22% stawki podatku dla wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, gdyż w tym zakresie tut. Organ wydał postanowienie nr IPPP2-443- 587/10-6/IZ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.