Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-185/11/MK
z 27 czerwca 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ITPB3/423-185/11/MK
Data
2012.06.27
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
koszt
koszty uzyskania przychodów
kredyt
nabycie udziałów
odsetki
połączenie
przejęcie
Istota interpretacji
Czy Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać odsetki od finansowania (kredytu/pożyczki) na zakup akcji/udziałów w Spółce przejmowanej jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia?
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z obsługą zaciągniętego kredytu bądź pożyczki - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z obsługą zaciągniętego kredytu bądź pożyczki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje zakup udziałów lub akcji spółki kapitałowej (dalej: udziałów) z siedzibą w Polsce, polskim rezydencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka przejmowana). Zakup udziałów zostanie sfinansowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z oprocentowanej pożyczki lub oprocentowanego kredytu otrzymanych od innego podmiotu/banku (dalej: Finansujący). Po nabyciu udziałów rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, co umożliwi m.in. uproszczenie i zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej oraz zwiększenie efektywności obydwu przedsiębiorstw. Połączenie ma zostać przeprowadzone jako łączenie się przez przejęcie Spółki przejmowanej, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U, Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh). Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Z nabytych udziałów Wnioskodawca może uzyskiwać dywidendy. W związku z finansowaniem udzielonym przez Finansującego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek (dalej: odsetki). Odsetki mogą również potencjalnie podlegać potrąceniu z wzajemnymi zobowiązaniami Finansującego wobec Wnioskodawcy albo kapitalizacji. Finansowanie udzielone przez Finansującego nie będzie udzielone w warunkach uzasadniających zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji). W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać odsetki od finansowania (kredytu/pożyczki) na zakup akcji/udziałów w Spółce przejmowanej jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia... Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo rozpoznać odsetki od pożyczki/kredytu na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej jako kup w momencie ich zapłaty/kapitalizacji/potrącenia (zależnie od tego, które z tych zdarzeń wystąpi). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 cyt. ustawy zawiera katalog wydatków nie uznawanych za koszty podatkowe. Zgodnie z tym przepisem, do kup nie zalicza się m.in.:
W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie „wydatków na nabycie" udziałów od wydatków związanych z nabyciem udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki/kredytu nie mogą zostać uznane za „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ustawa nie precyzuje jak należy rozumieć określenie „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów"; zdaniem Spółki powinny to być jednak jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów/akcji, takie jak w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe. Natomiast odsetki od pożyczki na nabycie udziałów stanowią wydatek na pozyskanie kapitału i zdaniem Wnioskodawcy nie pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (możliwe jest bowiem nabycie udziałów, bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek), a zatem nie mogą być uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji". W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w jego przypadku bezpośrednio znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy w zw. z art. 16 ust. 1 pkt l0a i 11 tej ustawy, a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć odsetki od finansowania udzielonego przez Finansującego do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia (zależnie od tego, które z tych zdarzeń wystąpi). Sformułowanie „wydatki na nabycie" - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy – oznacza zatem, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży akcji/udziałów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Natomiast odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętych na zakup akcji/udziałów związane są ze źródłem finansowania akcji, a zatem nie są wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym, np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w tezie wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/2004) wskazał: „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem";
W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że odsetki od pożyczki lub kredytu otrzymanego przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w Spółce przejmowanej stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji lub potrącenia. Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje poniesienie wydatków związanych pożyczką i/lub kredytem zaciągniętymi na nabycie udziałów, w postaci odsetek od pożyczki i kredytu. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, należy odróżnić wydatki na nabycie udziałów – wydatki konieczne, warunkujące ich nabycie, od źródła ich finansowania. Wymienione powyżej wydatki nie są bowiem związane z nabyciem udziałów, ale z korzystaniem z cudzego kapitału. Stanowią one koszty uzyskania pożyczki/kredytu. Odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Jakkolwiek Kodeks cywilny posługuje się pojęciem odsetek, to jednak nie definiuje tego terminu. Tym niemniej w literaturze przedmiotu pod pojęciem odsetek rozumie się wynagrodzenie (zapłatę) za korzystanie z cudzych pieniędzy w ciągu pewnego czasu. W tym kontekście odsetek nie należy traktować jako bezpośrednich wydatków na nabycie akcji, a zatem do omawianych odsetek nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianym przypadku pożyczka i kredyt zostaną zaciągnięte w celu uzyskania środków na sfinansowanie zakupu udziałów innej spółki. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi kosztami a przychodami lub potencjalnymi przychodami Spółki z udziału w zyskach tej osoby prawnej. Przedmiotowe wydatki są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zapłacone przez Spółkę odsetki od umowy pożyczki lub odsetki od kredytu - otrzymanych od innego podmiotu/banku nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do wydatków na zapłatę odsetek, należy uwzględnić unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 lit. a tego przepisu, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki od pożyczek i kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W kontekście powyższych uregulowań podkreślić należy, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż zapłata pożyczki i odsetek od pożyczek winna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Natomiast w przepisie art. 26 ust 7 ustawodawca wprost określił, że wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, a więc m.in. odsetek na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, nieposiadających siedziby na terytorium RP a uzyskujących dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 – 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Reasumując, potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone i w konsekwencji obciążające koszty uzyskania przychodów na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje nabycie udziałów/akcji w spółkach będących rezydentami podatkowymi w Polsce. Ponieważ Spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, które pozwoliłyby jej dokonać zakupu udziałów/akcji w polskich spółkach, Spółka zamierza je sfinansować poprzez zaciągnięcie pożyczki z banku lub też od innego podmiotu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów/akcji stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem prawidłowego udokumentowania, w momencie zapłaty, bądź w dacie ich kapitalizacji, bądź w przypadku zapłaty odsetek poprzez ich potrącenie z należnościami przysługującymi Wnioskodawcy (potrącenie jest bowiem jedną z form zaliczenia zapłaty), z zastrzeżeniem wyłączeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.