D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.08.2005r. Banku "S", wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.08.2005r., Nr 1472/ROP3/423-18/05/WND wydane w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.08.2005r., Nr 1472/ROP3/423-18/05/WND i uznać stanowisko Banku za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 27.05.2005r. Bank, działając zgodnie z art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wystąpił z wnioskiem o interpretację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Podatnik w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów w walutach obcych. Bank tworzy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. rezerwy na pokrycie wierzytelności kredytowych, które po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów .
W związku z tym, iż przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących zastosowania kursu waluty w przypadku rozpoznania w rachunku podatkowym rezerw celowych na kredyty udzielone w walutach obcych, powstają zdaniem Banku wątpliwości czy rezerwa na wymagalny a nieściągalny kredyt walutowy dla celów podatkowych powinna być przeliczona na złote według kursu waluty z dnia:

• uruchomienia kredytu
• utworzenia rezerwy celowej w koszty bilansowe
• uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej zgodnie z wyżej powołanymi przepisami.

Zdaniem Banku, koszt uzyskania przychodu stanowi rezerwa ustalona zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów walutowych przeliczona na złote według kursu z dnia uruchomienia kredytu.

Postanowieniem z dnia 02.08.2005r. Nr 1472/ROP3/423-18/05/WND Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko Spółki zajęte w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, iż skoro w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztów to do obliczenia rezerwy dla celów podatkowych z tytułu kredytu udzielonego w walucie obcej będzie mieć zastosowanie kurs waluty z dnia zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów utworzonej prze bank rezerwy celowej.
Powyższe uzasadnione jest faktem, iż kosztami uzyskania przychodów może być koszt poniesiony przez podatnika w danym dniu i zdarzenie to winno być rozpatrywane na dzień w którym miało miejsce a nie z datą sprzed wystąpienia tego zdarzenia, czyli np. z dnia udzielenia kredytu.

Pismem noszącym datę 16.08.2005r. nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 16.08.2005r. ( data stempla pocztowego ) Strona złożyła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w którym wniosła o jego zmianę.
W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż tworzona rezerwa celowa jest bezpośrednio związana z udzielonym przez Bank kredytem i odzwierciedla poniesiony przez Bank wydatek z tego tytułu. W związki z powyższym zasadne jest zastosowanie kursu waluty obcej z dnia postawienia środków do dyspozycji kredytobiorcy tj. z dnia poniesienia z tego tytułu wydatku, który w dniu udzielenia tego kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Może on być rozliczony w rachunku podatkowym dopiero poprzez zaliczenie rezerwy, utworzonej na wymagalne a nieściągalne kredyty, do kosztów uzyskana przychodów.
Podniesiono ponadto, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą możliwość zaliczenia przedmiotowych rezerw na wymagalne a nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2. Dopiero z chwilą zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w w/w przepisach Bank ma prawo ( a nie obowiązek ) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zaś ograniczenie czasowe odnoszenia w ciężar kosztów podatkowych w/w pozycji wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20, co oznacza, że Bank może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności lub w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu ich przedawnienia. Zatem dzień zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów nie jest równoznaczny z dniem, uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. z momentem zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o pdop.
Zastosowanie kursu z dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozwala na wybranie miesiąca, w którym kurs danej waluty jest wyższy od kursu z dnia udzielenia kredytu i rozliczenia w rachunku podatkowym kosztu z tytułu rezerw w wyższej wysokości niż faktycznie poniesiono wydatek z tego tytułu. Ponadto skutkiem zastosowania powyższego kursu jest rozliczenie w kosztach podatkowych niezrealizowanych różnic kursowych, co jest niezgodne z generalną regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy stwierdza, iż zażalenie wniesione przez Spółkę zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. b i lit. d ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ), kosztami uzyskania przychodów są rezerwy utworzone na pokrycie :

1. wymagalnych a nieściągalnych kredytów ( pożyczek) w jednostkach organizacyjnych o którym mowa w pkt 25 lit. b ,
2. wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez banki po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji ( poręczeń ) spłaty kredytów i pożyczek,
3. 25 % kwoty kredytów ( pożyczek ) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25 % zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji ( poręczeń ) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez banki pod dniu 1 stycznia 1997r.,
   jeżeli nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów walutowych oraz części tych kredytów zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych.
Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, kosztami uzyskania przychodów są rezerwy ustalone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami na pokrycie w/w wierzytelności kredytowych, obliczone według kursu z dnia udzielenia kredytu tj. postawienia środków do dyspozycji kredytobiorcy.
W przypadku zastosowania do powyższego wyliczenia kursu waluty z dnia zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów wystąpiłyby różnice kursowe, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko różnice kursowe zrealizowane zalicza się do kosztów uzyskania przychodów .
Tym samym organ odwoławczy potwierdza stanowisko Banku w przedmiotowej kwestii i uznaje za prawidłowe, obliczanie rezerwy stanowiącej koszt uzyskania przychodu według kursu z dnia udzielenia kredytu.