Wnioskiem z 24.06.2005 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji i logistyki artykułów spożywczych i chemii gospodarczej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku. Spółka jest usługobiorcą usług w zakresie zarządzania, świadczonych przez osoby fizyczne w ramach ich działalności gospodarczej. Usługodawcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku. Podstawą świadczenia tych usług są umowy cywilnoprawne, tzw. kontrakty menedżerskie. Niektóre z tych osób są członkami zarządu Spółki, inne zarządzają poszczególnymi komórkami lub rodzajami działalności Spółki, nie będąc członkami zarządu.

Świadczone przez usługodawców, będących członkami zarządu Spółki usługi polegają na podejmowaniu decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystania wszelkich zasobów Spółki, analizowaniu informacji niezbędnych do podejmowania w/w decyzji oraz reprezentowaniu Spółki w zakresie i formach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla zarządu Spółki, a także w zakresie i formach określonych w Statucie i regulaminach Spółki - w części dotyczącej zarządu Spółki.

Świadczone przez usługodawców nie będących członkami zarządu Spółki usługi polegają na podejmowaniu decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystania zasobów Spółki oraz analizowaniu informacji niezbędnych do podejmowania w/w decyzji w zakresie i formach określonych w regulaminach Spółki i odrębnych porozumieniach - bez naruszania prerogatyw Zarządu Spółki przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych, a także określonych w Statucie i regulaminach Spółki. Wszystkie te osoby wykonują usługi w zakresie zarządzania osobiście, w związku z czym uzyskiwane przez nie przychody z tego tytułu są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- w wypadku członków zarządu oraz art. 13 pkt 9 ustawy o pdof - w wypadku pozostałych osób.

Osoby te mogą też świadczyć na rzecz Spółki inne usługi na podstawie oddzielnych umów cywilnoprawnych. Przy wykonaniu tych innych usług mogą korzystać z pomocy osób trzecich, z zachowaniem zasady określonej w art. 474 Kc, tj. za działania i zaniechania osób trzecich, z których pomocy korzystają, odpowiadają jak za własne działania i zaniechania. Za usługi w zakresie zarządzania osoby te otrzymują wynagrodzenia. Zgodnie z zawartymi umowami wynagrodzenia te powiększane są o podatek VAT w sytuacji, gdy łącznie świadczenie usług będących przedmiotem umowy opodatkowane jest podatkiem VAT a Spółce przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Umowy cywilnoprawne nie zawierają szczególnych postanowień, co do odpowiedzialności usługodawcy i usługobiorcy wobec osób trzecich. W sprawach nie uregulowanych w umowie odsyłają jednakże do przepisów prawa cywilnego.

Usługodawcy, o których mowa wyżej w fakturach dokumentujących świadczenie przez nich usług w zakresie zarządzania, wystawianych po dniu 1 maja 2004 r., wykazują podatek VAT w wysokości 22 %, a Spółka odlicza VAT wykazany w tych fakturach na zasadach ogólnych. Ponadto Spółka wypłaca wynagrodzenia członkom rady nadzorczej Spółki z tytułu pełnienia funkcji członka rady. Członkowie rady są przeważnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku.

Spółka przyjęła, iż od dnia 1 maja 2004 r. wynagrodzenia wypłacane członkom rady nadzorczej również są wynagrodzeniami za usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a członkowie rady nadzorczej nie korzystają z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Członkowie rady nadzorczej w fakturach dokumentujących świadczenie przez nich usług polegających na pełnieniu funkcji członka rady, wystawianych po dniu 1 maja 2004 r., wykazują podatek VAT w wysokości 22 %, a Spółka odlicza VAT wykazany w tych fakturach na zasadach ogólnych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy Spółce przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług zarządzania, wykonywanych przez członków zarządu i innych usługodawców oraz usług wykonywanych przez członków rady nadzorczej w świetle obowiązującej od 01.05.2004 r. ustawy z 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług...

Według stanowiska Spółki takie prawo Jej przysługiwało, gdyż usługi w zakresie zarządzania, i pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Spółki od dnia 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Potwierdzają to również zmiany do ustawy o VAT dokonane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (dalej „nowela").

Stanowisko swoje Spółka uzasadnia następująco:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem, zgodnie z treścią w/w przepisów zarówno świadczenie osoby fizycznej polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem, komórką przedsiębiorstwa, czy też rodzajem działalności przedsiębiorstwa, jak i świadczenie osoby fizycznej polegające na pełnieniu funkcji członka rady nadzorczej podlegają opodatkowaniu. Należy upewnić się jednak, czy czynności te nie są przez przepis szczególny wyłączone z opodatkowania VAT lub zwolnione z tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli - nie podlegają opodatkowaniu czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o pdof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „rozporządzenie Ministra Finansów"), zwalnia się od podatku czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o pdof, jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Zarówno art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, jak i § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów są trudne do zrozumienia na gruncie powszechnie stosowanych zasad wykładni. Stosując te zasady można jedynie ustalić, iż na pewno niektóre z czynności wymienionych w art. 13 pkt 2 do 9 ustawy o pdof muszą podlegać opodatkowaniu, gdyż w przeciwnym wypadku prawodawca napisałby po prostu, iż czynności wymienione w tych a tych punktach nie podlegają VAT. Zatem w celu ustalenia obowiązującej normy, należy sięgnąć do prawa wspólnotowego, a w szczególności do art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu nie podlegają czynności pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zatem niejasne przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, jak i § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów należy rozumieć w ten sposób, iż wyłączają one spod opodatkowania podatkiem VAT jedynie takie kontrakty menedżerskie, które podobne są w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego do umowy o pracę.

Podobne stanowisko sformułował też Europejski Trybunał Sprawiedliwości, przyjmując w szeregu orzeczeń, iż istnienie elementu ryzyka ekonomicznego podjętej działalności powoduje, iż działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Element ryzyka ekonomicznego istnieje bez wątpienia we wszystkich usługach polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem, komórką przedsiębiorstwa, czy też rodzajem działalności przedsiębiorstwa.

Ponieważ wyżej opisane usługi w zakresie zarządzania i pełnienia funkcji członka rady wykonywane są w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów VAT), to opodatkowane są VAT na zasadach ogólnych, a wobec braku przepisów szczególnych - stosowana jest do nich stawka podstawowa 22 %. W szczególności nie mają w tym wypadku zastosowania przepisy § 9 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż usługodawcy są podatnikami VAT czynnymi i wykonują również inne czynności podlegające opodatkowaniu.

Jeśli nawet uznać, iż opisane wyżej usługi w zakresie zarządzania i pełnienia funkcji członka rady, z jakichś względów, nie podlegają (nie podlegały) opodatkowaniu lub były zwolnione z opodatkowania, to i tak Spółce przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT za zarządzanie i pełnienie funkcji członka rady, i to zarówno tych wystawianych od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., jak i tych wystawianych od dnia 1 czerwca 2005 r.

Prawo to, w stosunku do faktur VAT za zarządzanie i pełnienie funkcji członka rady wystawianych od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. wynikało z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. SK 22/03), w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego może być odebrane jedynie ustawą. Tymczasem, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. zakaz odliczania VAT naliczonego, w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, wynikał jedynie z paragrafu 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zakaz ten nie obowiązywał.

Prawo do odliczenia VAT w stosunku do faktur za zarządzanie i pełnienie funkcji członka rady wystawianych od dnia 1 czerwca 2005 r. wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, w brzmieniu nadanym nowelą. Zgodnie z tym przepisem, nie odlicza się VAT naliczonego z faktur w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Zatem jeśli w dniu złożenia deklaracji VAT, w której uwzględnia się kwotę VAT naliczonego z faktury (w przypadku, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku), faktura ta jest już opłacona, to odliczenie VAT jest skuteczne.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zakres i sposób realizacji tego uprawnienia może odbywać się wyłącznie na zasadach określonych w dalszych ustępach art. 86 cyt. ustawy. W jednym z tych unormowań (art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT) określony został warunek, iż kwota podatku naliczonego musi wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tj. faktur VAT potwierdzających wykonanie czynności objętych opodatkowaniem przez zarejestrowanych podatników VAT (wystawionych na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz zgodnie z przepisami § 11 ust. 1 o § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobów ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 971), a od 01.06.2005 r. - zgodnie z § 8 ust. 1 i § 9 nowego rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798)).

Przypadki, w jakich faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego określają:
• w okresie od 01.05.2004 r. do 30.06.2005 r. - przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2005 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.);
• od 01.06.2005r. - art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Do sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki miałyby ewentualnie zastosowanie odpowiednio przepisy:
– § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którymi nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, zwolnioną od podatku lub faktura nie dokumentująca żadnej transakcji (faktura pusta);
– art. 88 ust. 3a pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, zwolniona od podatku – a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Analizując treść wyżej cytowanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że przeniesienie z dniem 01.06.2005 r. do ustawy wymienionych ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego, zapisanych dotychczas w rozporządzeniu Ministra Finansów jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21.06.2004 r. (Sygn. SK.22/03). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), którego odpowiednikiem jest § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2005 r., w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona – jest niezgodny z konstytucją RP.

W świetle powyższego, jeżeli usługodawcy jako zarejestrowani podatnicy VAT wykonane na rzecz Spółki czynności opodatkowali podatkiem VAT, transakcje te udokumentowali fakturą VAT, a kwotę podatku wykazaną na fakturze wpłacili do właściwego urzędu skarbowego oraz wykazali w deklaracji podatkowej VAT-7, to Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur w takim zakresie w jakim usługi te były wykorzystywane w Spółce do czynności opodatkowanych (niezależnie od tego czy opisana sprzedaż udokumentowana fakturami była objęta bądź nie obowiązkiem podatkowym czy też zwolniona od podatku).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy podziela stanowisko Strony w tym zakresie, stąd też postanowił jak w sentencji.

Inną kwestią jest, czy podatnicy wystawiający faktury VAT (zleceniobiorcy) prawidłowo opodatkowują czynności wykonywane na rzecz Spółki. W ocenie tut. organu podatkowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, z tytułu których przychody są wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), tj. wynagrodzenie osób pełniących funkcję członków zarządu spółki oraz rady nadzorczej (wymienionych w art. 368 i art. 381 Ksh). Jednakże właściwym do udzielenia pisemnej interpretacji w tym zakresie jest organ podatkowy właściwy dla danego podatnika (zleceniobiorcy) w sprawie podatku VAT, co wymaga złożenia odpowiedniego wniosku w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (Spółka nie jest stroną w tejże sprawie).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.