INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Agencja) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT działającym jako agencja reklamowa specjalizująca się w kreacji materiałów wspierających sprzedaż (POS), organizacji promocji sprzedaży, programów lojalnościowych oraz świadczeniu usług organizacji wydarzeń. Dodatkowo, Spółka działa w obszarach planowania strategicznego, komunikacji prowadzonej w mediach tradycyjnych (ATL) oraz on - line. Wypracowane przez Agencję kompetencje zapewniają możliwość świadczenia wyspecjalizowanych i kompleksowych usług marketingowych na rzecz dużych podmiotów gospodarczych, w tym z branży produktów szybkozbywalnych FMCG (dalej: Kontrahenci). Rynek FMCG charakteryzuje się tym, że w celu zachęcenia klientów/potencjalnych klientów do zakupu produktów Kontrahentów, w ramach prowadzonych działań marketingowych powszechną praktyką jest wydawanie określonego rodzaju towarów.

Na rzecz Kontrahentów, Spółka świadczy usługi, które polegają m.in. na:

• opracowaniu mechanizmu/modelu przedsięwzięcia,
• podejmowaniu czynności związanych z obsługą akcji (czynności administracyjne, udzielanie informacji osobom zainteresowanym/biorącym udział w akcji, tworzenie regulaminów, kontakt z mediami, występowanie w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu wygranych),
• selekcji, pozyskaniu i wysyłce/przekazaniu nagród (przy czym jednostkowa wartość przekazywanych towarów może przekraczać 10 PLN).

(dalej razem jako: Usługi lub Akcje marketingowe).

Jak wskazano powyżej, jednym z elementów świadczonych Usług jest wydawanie towarów osobom trzecim (laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych), które ma miejsce w ramach różnych przedsięwzięć - przykładowo:

• konkursów zakupowych - w ramach których nagradzany jest zakup określonej ilości produktów od Kontrahenta („kup i otrzymaj”), bądź zakup określonego produktu przed innymi uczestnikami akcji („kto pierwszy ten lepszy”),
• konkursów jakościowych - w ramach których nagradzana jest inwencja i kreatywność uczestników (np. ocena przez jury najbardziej ciekawych prac, haseł, zadań itp.),
• loterii - polegających na losowaniu nagród wśród klientów Kontrahenta,
• mechanizmów mieszanych - np. połączenie konkursu typu „kup i otrzymaj” z loterią,
• programów lojalnościowych - przydział za zakupy towarów Kontrahenta, określonej ilości punktów, kuponów wymienialnych na ufundowane przez Kontrahenta nagrody itp.,
• samplingu - rozdawanie próbek w związku z zakupem określonego produktu lub bez zakupu.
  
  

W każdym z powyższych przypadków, Agencja jest organizatorem Akcji marketingowych i właścicielem dystrybuowanych nagród (towary zakupywane są bezpośrednio przez Agencję od podmiotów trzecich bądź Kontrahentów oraz konfekcjonowane stosowanie do ich wymagań). Dodatkowo, Spółka wykonuje wszelkie czynności techniczne, administracyjne i związane z logistyką/dystrybucją nagród (przy czym wysyłka nagród może być podzlecona firmom zewnętrznym).

Przedmiotem działalności Spółki nie jest natomiast handel towarami, lecz jedynie świadczenie Usług reklamowych na rzecz Kontrahentów. Celem powyższych inicjatyw jest bowiem wzmocnienie ich marki i zwiększenie sprzedaży ich produktów na polskim rynku FMCG.

W związku ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz Kontrahentów, Spółka wystawia faktury VAT. Kalkulacja wynagrodzenia należnego za Usługi reklamowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Wnioskodawcę towarów jako część składowa świadczonej Usługi reklamowej, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za te Usługi, stanowi dla Spółki osobną (od Usługi reklamowej) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, wydanie towarów w ramach prowadzonych przez nią działań reklamowych nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT.

a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Równocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

b.

Spółka pragnie wskazać, że wydanie towarów dokonywane w ramach organizowanych Akcji marketingowych, z cała pewnością nie stanowi dostawy towarów na rzecz Kontrahentów Spółki. Agencja nie przenosi bowiem na nich prawa do dysponowania wydawanymi towarami jak właściciel. W konsekwencji, czynności takie należy zakwalifikować jako inne świadczenie niż dostawa towarów, tj. świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Usługi świadczone przez Spółkę wpisują się w definicję usług reklamowych wypracowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS). Przykładowo, zgodnie z wyrokiem ETS z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, (tłumaczenie Spółki) „Wystarczy, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy”.

Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazania treści reklamowej. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych.”

Podobne rozumienie pojęcia usług reklamowych wyraził ETS w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Republice Francji, zgodnie z którym pojęcie usług reklamowych (tłumaczenie Spółki) „(...) dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych.”

Analogiczne stanowisko przedstawił ETS w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów należy zakwalifikować jako świadczenie usług reklamowych. Wydanie towarów stanowi jeden z elementów organizowanych Akcji marketingowych i w związku z tym, nie stanowi odrębnej czynności z punktu widzenia ustawy o VAT.

c.

Uwzględniając rozważania dotyczące charakteru świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w ogóle zastosowania do tych czynności. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem, nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy przekazanie towarów następuje bez wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane powyżej, wartość towarów podlegających wydaniu stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług reklamowych. Towary wydawane przez Spółkę w ramach świadczonej Usługi są zatem wydawane odpłatnie (zapłatą jest wynagrodzenie należne za wykonanie Usługi reklamowej).

Konsekwentnie, przesłanka opodatkowania wskazana w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tj. brak odpłatności za przekazywane towary), w przypadku Usług świadczonych przez Spółkę, nie jest w ogóle spełniona.

d.

Niezależnie, uznanie wydania towarów za odrębną od Usługi reklamowej czynność opodatkowaną VAT, prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Skoro kwota należna Spółce z tytułu świadczenia Usług zawiera w sobie wartość towarów przekazywanych klientom Kontrahenta (laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych), to opodatkowanie samego przekazania towarów w wartości uwzględnionej już w wynagrodzeniu należnemu Spółce, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji gospodarczej.

Konsekwentnie, ponieważ wydanie towarów stanowi element Usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, wydanie to nie może stanowić, odrębnej od Usług reklamowej, dostawy towarów opodatkowanej VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2007 r.(sygn. I SA/Kr 963/05), zgodnie z którym „(…) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (...). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę (…)”.

e.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko jest zbieżne z linią interpretacyjną Ministra Finansów wyrażoną m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2011 r. nr IPPP1/443-839/11-2/IGo. Jego prawidłowość potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2011 r. np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r. nr IPPP2/443-712/09-2/IK oraz z 9 maja 2008 r. nr IPPP1-443-548/08-2/JB lub wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2010r. nr IBPP4/443-1530/09/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
   
   

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT działającym jako agencja reklamowa specjalizująca się w kreacji materiałów wspierających sprzedaż (POS), organizacji promocji sprzedaży, programów lojalnościowych oraz świadczeniu usług organizacji wydarzeń. Dodatkowo, Spółka działa w obszarach planowania strategicznego, komunikacji prowadzonej w mediach tradycyjnych (ATL) oraz on-line. Wypracowane przez Agencję kompetencje zapewniają możliwość świadczenia wyspecjalizowanych i kompleksowych usług marketingowych na rzecz dużych podmiotów gospodarczych w tym z branży produktów szybkozbywalnych FMCG (dalej: Kontrahenci). Rynek FMCG charakteryzuje się tym, że w celu zachęcenia klientów / potencjalnych klientów do zakupu produktów Kontrahentów, w ramach prowadzonych działań marketingowych powszechną praktyką jest wydawanie określonego rodzaju towarów. Na rzecz Kontrahentów, Spółka świadczy usługi, które polegają m.in. na opracowaniu mechanizmu/modelu przedsięwzięcia; podejmowaniu czynności związanych z obsługą akcji (czynności administracyjne, udzielanie informacji osobom zainteresowanym/biorącym udział w akcji, tworzenie regulaminów, kontakt z mediami, występowanie w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu wygranych); selekcji, pozyskaniu i wysyłce /przekazaniu nagród (przy czym jednostkowa wartość przekazywanych towarów może przekraczać 10 PLN).

Jednym z elementów świadczonych Usług jest wydawanie towarów osobom trzecim (laureatom /zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych), które ma miejsce w ramach różnych przedsięwzięć. W każdym przypadku, Agencja jest organizatorem Akcji marketingowych i właścicielem dystrybuowanych nagród (towary zakupywane są bezpośrednio przez Agencję od podmiotów trzecich bądź Kontrahentów oraz konfekcjonowane stosownie do ich wymagań). Dodatkowo, Spółka wykonuje wszelkie czynności techniczne, administracyjne i związane z logistyką/dystrybucją nagród (przy czym wysyłka nagród może być podzlecona firmom zewnętrznym).

Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie ich marki i zwiększenie sprzedaży ich produktów. W związku ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz Kontrahentów, Spółka wystawia faktury VAT. Kalkulacja wynagrodzenia należnego za Usługi reklamowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów.

W niniejszym wniosku wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii odrębnego od świadczonej usługi reklamowej, opodatkowania podatkiem VAT wydania przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za te usługi.

Wyjaśnienia wymaga zatem kwestia czy nieodpłatne wydanie klientom nagród (w ramach usługi reklamowej) przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach wykonywanej usługi reklamowej poza świadczeniem usług reklamowych dokonuje wydania towarów osobom trzecim (laureatom/ zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych) oraz wykonuje wszelkie zadania obejmujące czynności techniczne, administracyjne i związane z logistyką/dystrybucją nagród.

Mając na uwadze przywołane przepisy i przedstawione okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na laureatów/zwycięzców/uczestników Akcji marketingowych prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie, jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z treści wniosku, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi reklamowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów osobom trzecim (laureatom/ zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych) zapłaty dokonuje nie nabywca, lecz osoba trzecia (Kontrahent). W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów osobom trzecim, tj. laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi reklamowej, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opinii Spółki przekazywanie towarów w ramach prowadzonych przez nią działań reklamowych nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała wyroki TSUE – C-68/92, C-69/92, C-73/92, w których Trybunał orzekł, iż „(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych (…)”.

Tut. organ pragnie jednak zauważyć, iż problem, taki jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W uzasadnieniu do powyższego wyroku z dnia 7.10.2010 r. TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi reklamowe, stanowi dla Spółki odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi reklamowej są dwa podmioty. Jednym z nich jest Kontrahent zlecający przedmiotową usługę, a drugim osoba trzecia (laureat/zwycięzca/uczestnik Akcji marketingowych), na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów). O świadczeniu kompleksowej usługi reklamowej na rzecz Kontrahenta można byłoby mówić w sytuacji, gdyby odbiorcą kompleksowego świadczenia był wyłącznie Kontrahent. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, nie można uznać, iż usługa reklamowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest czynnością kompleksową, w ramach której Wnioskodawca wydaje, na rzecz podmiotów trzecich, towary, których jest właścicielem.

Spółka powołała odnoszący się do kwestii świadczeń kompleksowych wyrok WSA z 8.02.2007r. sygn. I SA/Kr 963/05, jednakże w świetle powyższych rozważań i stanowiska zajętego w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE C-55/09, pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Usługa reklamowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim (laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych) w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Kontrahenta) i dostawa towarów na rzecz uczestnika programu (laureata). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich (laureatów) dokonuje Kontrahent, zlecający Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii tut. Organu, takie rozstrzygnięcie w sprawie nie będzie naruszać zasady jednokrotnego opodatkowania transakcji. Wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Kontrahentów za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Kontrahenta za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, przyjęcie, iż przekazanie towarów w ramach świadczonych usług reklamowych podlega opodatkowaniu VAT, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz – jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

Tym samym w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów osobom trzecim, tj. laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi reklamowe, stanowi dla Wnioskodawcy odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ pragnie zauważyć, że interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę, jako potwierdzające jego stanowisko, zostały potraktowane jako element argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, ale nie determinujący końcowe rozstrzygnięcie rozpatrywanego wniosku. Warto podkreślić, że Organ podatkowy ma zapewnioną możliwość zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji, jednak nie czyni tego sam, tylko za pośrednictwem Ministra Finansów, który jako jedyny ma kompetencje do zmiany interpretacji z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić zarówno interpretację ogólną, jak i interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W takim przypadku zmieniona interpretacja zastępuje dotychczasową interpretację. Powołane interpretacje w świetle rozważań i stanowiska zajętego w orzeczeniu TSUE z 7.10.2010 r. sygn. C-55/09, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09 stwierdził, iż „(…) zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”. Stanowisko takie podziela również NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FSK 1660/04.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż uwzględniając ilość zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku z dnia 12 września 2012 r., Wnioskodawca winien wnieść zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, opłatę w wysokości 40 zł. W dniu 9 września 2012r. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 80 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej, zostanie zwrócona na rachunek bankowy, z którego dokonano wpłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.