W dniu 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
W przedmiotowym wniosku Podatnik przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż Spółka po przeprowadzeniu inwentaryzacji w magazynach stwierdziła niedobory magazynowe, a po inwentaryzacji na stacji paliw także niedobory przekraczające normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Za niedobory stwierdzone w magazynach został materialnie obciążony pracownik odpowiedzialny za magazyn.
W ocenie zaprezentowanej przez Podatnika ma On prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, iż zakup będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Skoro prawo do odliczenia podatku związane jest z nabyciem towarów, to fakt wystąpienia późniejszego zdarzenia losowego związanego z utratą danego towaru (np. kradzież czy też zaniedbanie osób odpowiedzialnych materialnie za dany towar) nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu towaru. Nie zachodzą wiec przesłanki uzasadniające sporządzenie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w związku z wystąpieniem omawianego zdarzenia losowego. Tak więc w przypadku niedoborów magazynowych oraz wyrobów akcyzowych podatnik ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ich zakupem.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu wniosku S.A. postanowieniem uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to może zostać spełnione w określonych okresach czasu, wskazanych w art. 86 ust. 10 - 13 powołanej ustawy, a jego realizacja została ograniczona warunkami określonymi w przepisach art. 88 i 90 wyżej cytowanej ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego wynikającymi z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 88 ust. l pkt 2 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne - dla rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej korekty podatku naliczonego w związku z ujawnionym niedoborem towarów - zbadać związek, o którym mowa w art. 86 ust. l, pomiędzy zakupem towarów lub usług i prawem do odliczenia podatku oraz ustalić, czy wystąpiły okoliczności określone w art. 88 ust. l pkt 2 ustawy.
Zdaniem organu podatkowego w momencie realizacji prawa do odliczenia nie musi być spełniona określona w podanym wyżej przepisie art. 86 ust. l przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonania czynności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu tego towaru (usługi) - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. W tej sytuacji odmowa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, które następnie zostały objęte niedoborem, mogłaby się jedynie wiązać z regulacjami prawnymi zawartymi w art. 88 ust. l pkt 2 i ustawy.
Ważnym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jest, aby w momencie nabycia towarów przepisy o podatku dochodowym nie uniemożliwiały zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów. Z powyższego wynika, iż z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone straty powstałe w wyrobach akcyzowych zarówno w przypadku zawinionych niedoborów tych wyrobów jak i w przypadku nadmiernych ich ubytków tj. takich, których wysokość przekracza dopuszczalne wartości obliczone na podstawie obowiązujących norm określonych odrębnymi przepisami (ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). W związku z tym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków lub niedoborów mieszczących się w granicach limitu ubytków naturalnych. Pozostałe niedobory wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków lub niedoborów, bez względu na to czy wynikły z winy podatnika czy też były niezawinione, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy stwierdził również, iż negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia strat w środkach obrotowych - Podatnik może więc, pod pewnymi warunkami, zaliczyć straty - niedobory magazynowe do kosztów uzyskania przychodów. Niedobory w środkach obrotowych będą kosztem tylko w sytuacji, gdy zostały odpowiednio udokumentowane. Ponadto niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc były niezawinione. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w granicach norm ustalonych przez jednostkę gospodarczą lub ustalonych odrębnymi przepisami.
Organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji przedstawionej przez Podatnika nastąpiło obciążenie wartością niedoborów magazynowych osobę odpowiedzialną materialnie, zatem nie można zaliczyć wydatków związanych z nabyciem towaru, którego niedobór stwierdzono, do kosztów uzyskania przychodów. Fakt nie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego tym niedoborem. W przypadku, gdy podatek ten był odliczony w momencie otrzymania faktury za nabyty towar to konieczne staje się dokonanie korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym ten niedobór stwierdzono.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem stwierdził, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku przez Spółkę, niedobory magazynowe za które, został obciążony pracownik oraz niedobory wyrobów akcyzowych nie mieszczące się w granicach norm nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za okres w którym te niedobory stwierdzono.
Podatnik 2005 r. (data wpływu 2005 r.) złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr PPI/443 z 2005 r. (zażalenie zostało przekazane za pośrednictwem organu I instancji Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu 2005 r.).
W zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:
- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
- wydanie go bez podstawy prawnej z uwagi na to, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku korygowania podatku naliczonego w wyniku stwierdzonych niedoborów.
W uzasadnieniu zażalenia SPÓŁKA AKCYJNA wskazała, iż niedobory towarów (środków obrotowych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są dostawą towarów, ani świadczeniem usług a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem, że zakup będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Spółki prawo do odliczenia powstaje w momencie kupna towarów i późniejsze zdarzenia losowe, w wyniku których następuje utrata towaru nie powodują utraty prawa do odliczenia - korekty odliczonego podatku naliczonego. Podatnik powołując się na art. 5, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił jak należy rozumieć pojecie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz obrotu.
W uzasadnieniu wskazano również na fakt, iż przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. powinny stanowić implementację (wprowadzenie) do krajowego porządku prawnego regulacji wynikających z Dyrektyw w zakresie wspólnej polityki dotyczącej podatków pośrednich państw Unii Europejskiej. Podatnik wymienił także podstawowe cechy jakimi charakteryzować się powinien podatek od wartości dodanej: powszechność opodatkowania, wielofazowość (nakładany na każdym etapie obrotu towarem/usługą aż do ostatecznego odbiorcy), potrącalność (odliczanie naliczonego), neutralność (z uwagi na prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatek VAT obciąża finalnego odbiorcę).
Strona wskazuje również, iż sytuacje gdy podatnik z przyczyn od niego niezależnych, nie wykorzystał nabytych do prowadzenia działalności opodatkowanej towarów i usług były przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jako przykład podano sprawę o sygnaturze C-37/95 między Belgią a Ghent Coal Terminal NV, w której Trybunał uznał, iż w przypadku gdy towary lub usługi nabyto w celu wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, to podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia z tytułu nabycia tychże towarów i usług jeśli z przyczyn niezależnych od podatnika nie zostały one wykorzystane w tejże działalności.
W zażaleniu Spółka powołała także:
- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - fundamentalną zasadę potrącalności, która winna być zdaniem Podatnika pojmowana jak najszerzej,
- art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres otrzymania faktury,
- art. 17 VI Dyrektywy - prawo do odliczenia powstaje u nabywcy z chwilą, gdy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy,
- art. 90, art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - zasady odliczania oraz korekty podatku naliczonego
Według Podatnika zasada potrącalności ma zastosowanie do podatku naliczonego także w przypadku nabycia towarów handlowych, w celu ich wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności, nawet gdy w późniejszym okresie stwierdzono ich niedobór.
W zażaleniu SPÓŁKA AKCYJNA przytacza również art. 17 ust. 6 oraz art. 20 VI Dyrektywy, zgodnie z którymi państwa Członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń (dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego) w zakresie w jakim obowiązywały one w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy a kwota początkowego odliczenia podlega korekcie zgodnie z procedurami danego państwa, w szczególności gdy po złożeniu zeznania zmieniły się czynniki uwzględnione przy obliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu (np. odstąpienia od zakupu, obniżenia ceny). Korekty nie można dokonać w związku z transakcjami, w stosunku do których brak jest (w ogóle lub częściowo) płatności a także w udowodnionych/potwierdzonych przypadkach kradzieży majątku, z dopuszczalnością korekt w przypadku transakcji gdy brak części lub całości płatności a także w przypadku kradzieży. Zdaniem Podatnika przepisy krajowe, wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przewidują obowiązku korekt podatku naliczonego w związku ze stwierdzonymi niedoborami - tak więc postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Ponadto ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stwierdzone niedobory wykracza poza dopuszczalne wyłączenia o których mowa w art. 17 VI Dyrektywy, bowiem w polskim stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. - w zakresie podatku od towarów i usług - nie było podobnej regulacji a Polska nie zapewniła sobie tego ograniczenia również w przepisach przejściowych.
Wobec powyższego Spółka nie zgadza się z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia - zawartej w nim interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe.
Rozpatrując sprawę w II instancji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż zgodnie z przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym u Podatnika przeprowadzono inwentaryzację, w wyniku której stwierdzono niedobory w zakresie towarów obrotowych (magazynowych) jak i wyrobów akcyzowych (paliw) przekraczające normy dopuszczalnych ubytków. Podatek naliczony związany z nabyciem obydwu kategorii towarów został przez Podmiot rozliczony. Pracownik odpowiedzialny materialnie za magazyny został obciążony z tytułu stwierdzonych w nich niedoborów.
Zgodnie z przepisem wynikającym z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
- eksport towarów,
- import towarów,
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Tak więc zgodnie z powołanym przepisem niedobory towarów zarówno obrotowych jak i akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - należy się więc zgodzić ze stanowiskiem Podatnika w tej kwestii.
Odrębnego rozpatrzenia wymaga kwestia odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, których niedobór później stwierdzono. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza obowiązku korygowania kwoty podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia niedoborów. Artykuł 86 ust. 1 wspomnianej ustawy gwarantuje podatnikowi - o którym mowa w art. 15 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony), z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy. Wspomniane prawo, sposób jego realizacji przez podatnika podlega uregulowaniu w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów, w szczególności w dziale dziewiątym ustawy, noszącym tytuł: "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86-96) i objęte jest określonymi zasadami - np. może być realizowane w określonych okresach czasu zgodnie z art. 86 ust. 10 - 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie zauważyć należy, iż uregulowania ustawy z 11 marca 2004 r. dotyczące procedury rozliczania podatku naliczonego odwołują się również do przepisów innych ustaw, w szczególności ustaw o podatkach dochodowych.
W przedmiotowej sprawie rozważana jest kwestia korekty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego od zakupionych towarów (towarów obrotowych, akcyzowych), których (w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji) stwierdzono niedobór. Według normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2005 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Koniecznym jest dla rozpatrywanego zagadnienia, analiza związku między zakupem towarów a prawem do odliczenia podatku (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wystąpienie okoliczności o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy. Organ II instancji podziela pogląd, iż w momencie realizacji prawa do odliczenia nie musi być spełniona określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanka wykorzystania towaru do wykonania czynności opodatkowanej a wystarczy, jeżeli z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności) wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zgodnie z twierdzeniem Spółki w przedmiotowej sprawie zakup towarów obrotowych oraz towaru akcyzowego (paliwa) wiązał się z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą i jego nabycie nie budzi wątpliwości.
Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, dla zachowania prawa do odliczenia, by przepisy o podatku dochodowym m. in. od osób prawnych, nie uniemożliwiały zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Artykuł 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) rozstrzyga, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie wydatki związane z prowadzona działalnością, które łącznie spełniają następujące warunki:
- wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętym przychodem,
- nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niedobór w środkach obrotowych jak i wyrobów akcyzowych jest u Podatnika niewątpliwie stratą. Pojęcie straty jest jednak inaczej pojmowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług a odmiennie należy je interpretować na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Strata w środkach obrotowych/towarach akcyzowych (pomniejszenie majątku podatnika) w podatku od towarów i usług nie wpływa na rozliczenie, tegoż podatku w przypadku, gdy powstała w wyniku niedoboru zakupionych już towarów z uwagi na konstrukcję tego podatku uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego poniesienia wydatku na zakup związany z prowadzeniem danego rodzaju działalności. W rozpatrywanym przypadku nie jest kwestionowany fakt poniesienia takiego wydatku, ani jego związek z prowadzoną działalnością, strata zaś powstaje już po jego poniesieniu i nie jest tożsama z pojęciem wydatku. Odmienne znaczenie ma strata w środkach obrotowych/towarach akcyzowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Tu niewątpliwie ma znaczenie, gdyż aby można było ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów winna być w każdym przypadku oceniana indywidualnie i weryfikowana poprzez sprawdzenie:
- całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika,
- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
- udokumentowania straty.
Tak więc dla rozliczenia podatku VAT ważne jest by wydatki były związane z prowadzoną działalnością i zostały faktycznie poniesione.
Analizując wspomniane wyżej przepisy i przedstawiony stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji niedoborów powstałych w zakupionych towarach (środkach obrotowych), jak i towarach akcyzowych, istotnym jest, czy w momencie nabycia tychże (a nie po ich nabyciu), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uniemożliwiały zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc w przypadku, gdy z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej a równocześnie brak było podstaw do kwestionowania związanego z zakupem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - brak jest podstaw do wyłączenia prawa rozliczenia przez Podatnika, związanego z zakupem podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług).
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż wystąpienie ponadnormatywnego niedoboru wyrobów akcyzowych, jak również stwierdzone w wyniku inwentaryzacji niedobory magazynowe (środków obrotowych) zdaniem organu II instancji nie powodują u Spółki konieczność skorygowania odliczonego podatku naliczonego w zakresie którego dotyczą. Prawo podatnika, do rozliczania podatku naliczonego jest podstawą konstrukcji podatku od wartości dodanej nie tylko w Polsce ale także założeń VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Pozbawienie podatnika tego prawa należy do sytuacji wyjątkowych i winno być interpretowane zawężająco. W rozpatrywanym przypadku brak jest podstawy do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów obrotowych jak i akcyzowych w części w jakiej stwierdzono ich niedobór - takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdzić należy, iż postulat odzwierciedlania w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług założeń wynikających z Dyrektyw UE w zakresie wspólnej polityki dotyczącej podatków pośrednich, organ odwoławczy stwierdza, iż adresatem tegoż powinna być raczej władza ustawodawcza, a nie organ podatkowy stosujący prawo. Powołany przez organ I instancji - aczkolwiek błędnie - art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest jedynym przypadkiem, który umożliwia korektę rozliczenia (deklaracji) w podatku od towarów i usług, lecz jest przypadkiem szczególnym, odnoszącym się do sytuacji korekty podatku naliczonego rozliczanego częściowo - art. 90 ustawy o VAT - lub kiedy zmienia się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego - art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Według art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. 77.145.1) do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązująca do momentu przystąpienia Rzeczypospolite Polskiej do Unii Europejskiej, w art. 25 ust. 1 pkt 3 przewidywała wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Tak więc art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. powielił w zasadzie treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, którą zastępował. Jednakże należy stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu błędnie zinterpretował wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy również pamiętać, iż przepisów dyrektyw, w tym także VI Dyrektywy nie można włączać do systemu prawnego danego kraju Unii Europejskiej poprzez ich literalne przepisanie (bezpośrednio obowiązujące i stosowane wprost są wspólnotowe rozporządzenia i decyzje - one jednak nie wymagają "przełożenia" na prawo kraju członkowskiego) lecz poprzez implementację, dostosowanie prawa krajowego do celów nakreślonych w dyrektywach. Zdaniem organu odwoławczego, wobec braku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości kwestionującego zgodność z przepisami wspólnotowymi odpowiednich przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (lub ich brak) w zakresie obejmującym rozpatrywaną sprawę zarzut naruszenia postanowień VI Dyrektywy jest bezzasadny.
Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów, których w wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór - jest nieprawidłowe i podlega uchyleniu.