Na podstawie art.14a § 4 w zw. z § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, póz.60), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 30 maja 2005r o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 15 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r Nr 54, póz.652 ze zm.) - określenia momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy usług interconnect i roaming świadczonych na rzecz Spółki przez innych operatorów krajowych i zagranicznych. Pytanie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od l stycznia 2004r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe

Z przedstawionego wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne wdwóch systemach:1. post-paid, gdzie abonent opłaca abonament miesięczny ("z góry"), zaś faktycznie wykonane połączenia są fakturowane po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W wartość abonamentu wliczona jest pewna ilość minut, z których abonent może korzystać nie ponosząc dodatkowej (poza abonamentem) opłaty. Okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z miesiącem kalendarzowym i jest ich około 9. Przykładowo, faktura wystawiona 20 stycznia obejmuje: abonament za okres od 20 stycznia do 19 lutego oraz wartość połączeń (innych niż wliczone w cenie abonamentu) wykonanych w okresie od 20 grudnia do 19 stycznia. Poza pewnymi wyjątkami, termin płatności faktur wynosi 14 dni od dnia wystawienia faktury. 2. Pre-paid, gdzie przedmiotem sprzedaży jest kupon lub też jednostki doładowania, o określonej wartości, które pozwalają użytkownikowi skorzystać z usług telekomunikacyjnych w dniu sprzedaży oraz kolejnych dniach, aż do wyczerpania wartości zakupionych jednostek lub upływu ważności tych jednostek/zakupionego kuponu.

Klienci Spółki, tj. abonenci (w systemie post-paid) i użytkownicy kart pre-paid wykonują połączenia (ewentualnie wysyłają SMS-y lub łączą się) z innymi abonentami/użytkownikami sieci Spółki lub łączą się z (wysyłają dane do) abonentami lub użytkownikami innych sieci telekomunikacyjnych.W przypadku połączeń kierowanych do klientów innych sieci, Spółka jest obciążana za usługę telekomunikacyjną świadczoną przez innych operatorów. Odpowiednio, klienci innych operatorów łączą się z klientami Spółki, i wówczas Spółka uzyskuje przychód z usług świadczonych na rzecz operatora, w którego sieci inicjowane są połączenia z siecią Spółki.Połączenia między sieciami operatorów telekomunikacyjnych umownie zwane są "interconnect". Umowy interconnectowe są zazwyczaj dwustronne i przewidują wzajemne świadczenie usług między operatorami.Spółka zawiera również umowy roamingowe, z operatorami komórkowymi z innych krajów. Na podstawie tych umów:abonenci i użytkownicy Spółki mogą korzystać z usług telefonii komórkowej poza Polską (roaming aktywny). Partner roamingowy obciąża Spółkę za połączenia wykonane na rzecz abonentów i użytkowników Spółki.Odpowiednio, Spółka realizuje połączenia inicjowane przez abonentów i użytkowników Partnera roamingowego na terenie Polski (roaming pasywny), i obciąża tegoż Partnera za usługi wykonane na rzecz jego klientów.Zarówno w rozliczeniu usług interconnect jak i roaming, okresem rozliczeniowym w rozliczeniach między operatorami jest miesiąc kalendarzowy. Faktury są zwyczajowo wystawiane kilka lub kilkanaście dni po upływie miesiąca, po uzgodnieniu między operatorami danych z systemów rejestrujących ruch telekomunikacyjny.Przedstawiając powyżej stan faktyczny Spółka chciałaby rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące momentu, w którym wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie ze stanowiskiem opisanym poniżej, Spółka uważa, iż omawiane w zapytaniu koszty usług interconnect oraz usług roaming stają się kosztem podatkowym w miesiącu, w którym koszty tych usług są ponoszone, tj. w miesiącu w którym usługi są wykonane. Przykładowo, usługi interconnect świadczone innego operatora na rzecz Spółki w miesiącu lipcu powinny być, zdaniem Spółki w całości kosztem w miesiącu lipcu. Jedynie gdy wysokość tego kosztu nie jest znana na dzień sporządzenia deklaracji za dany okres, wówczas staje się on kosztem w miesiącu/roku gdy jego wartość staje się znana.Jednakże, kierując się ostrożnością, w celu zapobieżenia powstaniu ewentualnych zaległości podatkowych w razie sporu z organami podatkowymi w wyniku zastosowania przez te organy odmiennej interpretacji, Spółka zastosowała w swoim zeznaniu rocznym 2004 oraz stosuje w 2005r inną zasadę, niż opisaną w "stanowisku Spółki". Zasada ta przedstawia się następująco.Obecnie stosowana metodologia rozliczania kosztów usług interconnect i roaming. Spółka ma świadomość rozbieżności w interpretacji przepisu art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jedną z linii interpretacyjnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalnc w roku w którym powstaje przychód, z którymi koszty te są związane. Jedynie gdy ich zarachowanie nic było możliwe w roku uzyskania przychodu (np. z braku informacji o rodzaju lub kwocie kosztu) koszty te rozpoznaje się w roku, w którym koszty te są ponoszone.Zasadę dotyczącą rozpoznawania kosztów z podziałem na lata podatkowe stosuje się odpowiednio do okresów miesięcznych, w przypadku obowiązku obliczania zaliczek podatku. Mimo braku akceptacji dla tych tez, Spółka przyjęła w deklaracji rocznej 2004r i 2005r, zasadę rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu tylko takiej części poniesionych w danym okresie (miesiącu, roku) kosztów usług interconnect oraz roaming, która odpowiada statystycznie określonej proporcji przychodów z usług telekomunikacyjnych wykonanych w danym okresie stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu w stosunku do przychodu z wykonanych i sprzedanych usług w okresie. Ujmując w innych słowach tę samą zasadę, Spółka odracza ujęcie w kosztach podatkowych taką część poniesionych kosztów usług interconnect i roaming, która odpowiada (statystycznie określonemu) udziałowi przychodu z wykonanych usług telekomunikacyjnych, które nie podlegają ( w tym okresie) opodatkowaniu, w przychodzie z usług telekomunikacyjnych wykonanych w danym okresie - aż do momentu, gdy przychód ten podlega opodatkowaniu.

Przychody z usług telekomunikacyjnych opodatkowane są w dniu upływu płatności (z wyjątkiem usług świadczonych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych ). Ponieważ znaczna część przychodów Spółki z usług telekomunikacyjnych jest fakturowana (przychody w systemie post-paid) po faktycznym wykonaniu i zakończeniu okresu rozliczeniowego, dlatego tylko część wartości usług wykonanych w tym miesiącu jest przychodem podatkowym jeden lub dwa miesiące później.

Według stanowiska Spółki, koszt usług telekomunikacyjnych, tj. koszt usług interconnet i roaming staje się kosztem podatkowym, w roku którego te koszty dotyczą, tj. w roku w którym koszty tych usług są ponoszone.Zasadę tą Spółka odpowiednio stosuje w miesiącu - kosztem podatkowym są koszty usług interconnet i roaming poniesione w danym miesiącu (skalkulowane od początku roku podatkowego). O ile do dnia złożenia deklaracji są znane, mogą być ujęte w kosztach danego okresu, a w przeciwnym razie ujmowane są w najbliższym okresie, gdy ich wartość jest określona. Bez wpływu na powyższą zasadę pozostaje moment rozpoznawania przychodów z usług telekomunikacyjnych, z którymi koszty tych usług są związane.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka oparła je na interpretacji art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozumieniu istoty usługi telekomunikacyjnej, przyjętej przez organy podatkowe.Zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy opdop "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Według podatnika wykładnia gramatyczna, biorąc pod uwagę konstrukcję zdaniową, prowadzi do wniosku, iż przepis składa się z dwu części:1.z ogólnej zasady zawartej w w zdaniu : "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą".2.Oraz dookreślcnia tej zasady (co wynika z użycia skrótu "tj") "tj są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".Lektura pierwszej części przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż słowa " którego dotyczą" odnosząsię do "roku podatkowego", a nie przychodów. To samo zdanie, gdyby nieco je rozbudować, brzmiałoby:- koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego (te koszty) dotyczą.Według podatnika z literalnego brzmienia nie wynika odmienna interpretacja, według której- koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym uzyskiwany jest przychód, którego te koszty dotyczą. Gdyby ustawodawca miał zamiar ustanowić taką zasadę, na pewno ująłby ją w innych słowach, aniżeli zrobił w cytowanym przepisie.

Zdaniem podatnika, mimo odrzucenia interpretacji, która byłaby wprost sprzeczna z brzmieniem przepisu, nadal bez odpowiedzi pozostaje pytanie - jakiego roku dotyczą koszty?. Na pytanie to brak jest w ustawie jednoznacznej odpowiedzi, gdyż druga część przepisu "tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione..." z powodu użycia słowa "także" nie stanowi wykładni pierwszej części przepisu, ale rozszerza zbiór kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w danym roku. Błędne byłoby uznanie a priori, nie mając ku temu dodatkowych jasno sprecyzowanych wskazówek, że koszty dotyczą roku, w którym zostały uzyskane ( czy też miałyby zostać uzyskane) przychody, których te koszty dotyczą, gdyż można byłoby oczekiwać, że ustawodawca, gdyby chciał ustanowienia takiej zasady, wyraził ją wprost, a nie pozostawił wywodzenie jej z domysłów czy też niedomówień.Odnośnie drugiej części przepisu, skrót "tj", wskazuje, iż następujące za nią zasady są dookreśleniem pierwszej części. Jednakże, użycie słowa "także" już na samym początku sprawia, że to dookreślenie nie odpowiada na pytanie - którego roku podatkowego dotyczą koszty - lecz wskazuje ono, iż za takie koszty również należy uznać inne wydatki. Za takie wydatki, uznać należy:koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz,określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Zdaniem Spółki wykładnia gramatyczna art. 15 ust.4 ustawy opdop prowadzi do następujących wniosków:koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego (te koszty) dotyczą, przy czym koszty te dotyczą roku, w którym są poniesione;jeśli podatnik nie zaliczył wydatku do wcześniejszego okresu, w którym koszt był poniesiony, a koszt ten dotyczy przychodów danego roku, może on być ujęty w rachunku podatkowym tego roku;jeśli dany koszt uzyskania jest znany co do rodzaju i kwoty, oraz został zarachowany, choć jeszcze nie został poniesiony, również może on być ujęty w kosztach danego roku podatkowego;- jeśli w roku uzyskania przychodu zarachowanie kosztu uzyskania przychodu nie było możliwe (np. koszt nie był znany co do kwot), wówczas koszt uzyskania jest potrącalny w roku poniesienia wydatku.Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, uzasadnione wydaje się twierdzenie, odnosząc się do pytania będącego przedmiotem zapytania, że prawidłowym jest ujmowanie kosztu danej usługi w okresie, w którym koszt tej usługi został poniesiony, tj. w okresie, w którym usługa została wykonana.

Zdaniem Spółki powyższe rozwiązania mają również znaczenie przy analizie zagadnienia momentu rozpoznawania kosztu usług interconnect i roaming. Usługi te są usługami pomiędzy operatorami i są rozliczane w trybie miesięcznym. Są to również usługi telekomunikacyjne, zatem nie ma podstaw do przyjmowania innego rozumienia charakteru usługi telekomunikacyjnej niż zastosowana do oceny przychodów z usług świadczonych w systemie post-paid. Przyjmując takie założenie, podatnik uznał, iż usługi telekomunikacyjne operatorów (dostawców usług interconnect i roaming) są świadczeniami ciągłymi w trybie miesięcznym, a nie znaczną ilością pojedynczych połączeń wykonanych w danym miesiącu.Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodu powstaje w chwili poniesienia kosztu. Poniesienie wydatku, w przypadku usług interconnect i roaming, następuje w tej samej chwili, w której Spółka umożliwia swojemu klientowi dokonanie połączenia z użytkownikiem innej sieci lub wykonanie rozmowy poza granicami Polski. Można więc stwierdzić, iż moment poniesienia kosztu danego połączenia przez Spółkę zbiega się w czasie z momentem wyświadczenia usługi związanej z tym połączeniem przez Spółkę na rzecz swojego klienta. Obowiązujące zasady rozpoznawania przychodów z usług telekomunikacyjnych powodują, iż:w przypadku usług pre-paid, przychód podatkowy z reguły powstaje wcześniej niż samo wyświadczenie usługi, a zatem również powstaje wcześniej, niż ponoszony jest koszt interconnect i roaming związany z tą usługą;w przypadku abonamentu w systemie post-paid, przychów podatkowy związany z danym połączeniem może powstać:1.miesiąc lub kilka miesięcy przed wyświadczeniem usługi, a więc również przed pojawieniem się kosztu interconnect i roaming związanego z tą usługą, lub2.w tym samym miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również w tym samym miesiącu, w którym ponoszony jest koszt interconnect i roaming związany z tą usługą, lub3.miesiąc lub dwa po miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również po poniesieniu kosztu interconnect i roaming związanego z tą usługą.- W przypadku usług fakturowanych w systemie post-pad (poza abonamentem), przychód podatkowy związany z danym połączeniem może powstać :l .w tym samym miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również w tym samym miesiącu, w którym ponoszony jest koszt interconnect i roaming związany z tą usługą, lub 2.miesiąc lub dwa po miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również po poniesieniu kosztu interconnect i roaming związanego z tą usługą.Spółka przyjęła w praktyce statystyczną metodę szacowania kosztu usług interconnect i roaming związanego z przychodami, które będą opodatkowane w przyszłych okresach, i wartość tak oszacowaną rozlicza w okresach w których przychody te podlegają opodatkowaniu. Pomimo przyjęcia i stosowania w praktyce powyższej metody, zdaniem Spółki prawidłowe winno być zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów okresu sprawozdawczego, kosztów poniesionych w danym okresie.

Zgodnie z art.15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r nr 54, póz.654 ze.zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.l.

Uznanie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwie ustalenie okresu (momentu) w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków.

Co do zasady, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Podatnik ma prawo także zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe. W takim przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione - art.15 ust.4 w/w ustawy opdop

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż podatnik ponosi szczegółowo opisane w piśmie wydatki związane z umożliwieniem klientom Spółki korzystającym z usług w systemach interconnect i roaming wykonywania połączeń do klientów innych sieci krajowych oraz tym, którzy przebywaj ą poza granicami Polski.Wydatki powyższe pozostają w ścisłym związku z konkretnymi przychodami z tym, że koszty te ponoszone w danym okresie sprawozdawczym generują, przychody w kilku okresach i Spółka nie ma możliwości ścisłego powiązania poniesionych kosztów z wielkością osiąganych z tego tytułu przychodów w danym okresie. Istotnym jest, że koszty poniesione (zarachowane) w danym okresie sprawozdawczym dotyczą przychodów podatkowych, które zostaną wykazane w trakcie kilku okresów sprawozdawczych, tj. w następnych okresach, ale również częściowo w tym samym okresie.

Zgodnie z art. 15 ust.4 tej ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta odnosi się również do krótszych okresów sprawozdawczych niż rok, np. do miesiąca. W każdym przypadku zaliczając poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze przychód, którego te wydatki dotyczą. Dlatego też, do danego miesiąca zaliczyć należy tę część kosztów, która dotyczy przychodów podatkowych należnych w danym miesiącu określonych w oparciu o art. 12 ust.3d, pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w sytuacji, gdy sprzedaż usług telekomunikacyjnych następuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), a przychody podatkowe powstają częściowo w danym okresie a częściowo w następnym, koszty uzyskania przychodów będą zaliczane do odpowiednich okresów w sposób analogiczny jak przychody. Analogicznie, gdy sprzedaż usług telekomunikacyjnych następuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), i przychody podatkowe powstają w całości w tym okresie to do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, należy zaliczyć wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania wspomnianych przychodów.

Zatem biorąc pod uwagę złożony charakter w/w wydatków, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stoi na stanowisku, że jeżeli podatnik nie ma możliwości racjonalnego przyporządkowania konkretnej wielkości poniesionych wydatków do osiąganych z tego tytułu przychodów w kolejnych okresach, wówczas najwłaściwszym jest zaliczenie poniesionych wydatków dotyczących danego miesiąca do kosztów uzyskania przychodów tegoż miesiąca (jeżeli istniała możliwość ich zarachowania), w przeciwnym wypadku w momencie ich poniesienia.

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwym dla Strony - do czasu zmiany lub uchylenia (art. 14b § l i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa)

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia (art 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa)