W dniu 26.08.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismami z dnia 20.09.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 26.09.2005r.) oraz z dnia 3.11.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 4.11.2005r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Wnioskujący działa zgodnie z umową spółki, zawartą w dniu 16.08.2004r. Władze Spółki stanowi zarząd w osobie Prezesa i Wiceprezesa. Członkowie zarządu mogą, zgodnie z art. 16 umowy spółki, jednoosobowo pełnić swoje funkcje. Członek zarządu (Prezes), obywatel Polski, zamieszkujący w Polsce, jest jednocześnie zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę za wynagrodzeniem miesięcznym 6.300,00 zł + obowiązujące składki ZUS. Umowę o pracę Prezesowi podpisał Wiceprezes zarządu, który nie jest zatrudniony w Spółce. Obecnie płace Prezesa zarządu i składki na ZUS, dla celów podatkowych, są ujęte w księgach rachunkowych, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego Spółka zwróciła się o rozstrzygnięcie, czy ewidencjonowanie kosztów związanych z kosztami zatrudnienia Prezesa jest prawidłowe?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Podatnik wskazał, że wynagrodzenie Prezesa Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Prezesowi Spółki nie może podpisywać umowy o pracę Wiceprezes Spółki.

Ponadto Wnioskujący wskazał, że w prośbie o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, chodzi mu o wynagrodzenie brutto Prezesa, w którym zawarte są składki na ubezpieczenie społeczne, finansowane przez pracownika, inne koszty z tym związane to składki na ZUS, ponoszone przez Zakład oraz pozostałe koszty związane z zatrudnieniem Prezesa to koszty podróży służbowej. Poza tym Podatnik wskazał, że pogląd stwierdzający, iż wynagrodzenie Prezesa zarządu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów odnosi się do wszystkich kosztów z tym zatrudnieniem związanych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Tutejszy organ podatkowy zaznacza, że co do zasady koszty zarządu ponoszone dla celów funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszt uzyskania przychodów. A zatem kosztem uzyskania przychodów są zasadniczo należności uiszczane na rzecz członków zarządu spółki, w związku z pełnieniem przez nich funkcji zarządczych, czy też wydatki poniesione na dojazdy w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami zarządu osobą prawną, np. koszty związane z podróżą w celu prowadzenia rozmów handlowych z kontrahentami, czy też z potencjalnymi kontrahentami.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Pytający jednoznacznie podnosi, iż poniósł wydatki z tytułu zawiązanego stosunku pracy (umowa o pracę podpisana przez Wiceprezesa Zarządu jako przedstawiciela Spółki), w tym koszty podróży służbowej Prezesa jako pracownika. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej powyżej ustawy podatkowej. Stanowi się w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez zakład pracy.

Z kolei punkt 57a ww. artykułu stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia za pracę, faktycznie wypłacone pracownikom oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika tych składek, faktycznie odprowadzone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podkreślenia wymaga dodatkowo okoliczność, że warunkiem zaliczenia wypłaconych wynagrodzeń za pracę (oraz pochodnych od nich) do kosztów uzyskania przychodów podmiotu ponoszącego te wydatki, jest istnienie stosunku pracy pomiędzy podmiotem wypłacającym to wynagrodzenie (i odprowadzającym składki do ZUS) a odbiorcą tych wynagrodzeń.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Przepis art. 22§1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Z uwagi na powyższe, ustalenia wymaga, czy umowa o pracę, zawarta pomiędzy Wnioskującą Spółką, a Prezesem zarządu stanowi - w świetle obowiązujących przepisów - ważną i skutecznie zawartą umowę o pracę.

Wobec powyższego, tutejszy organ podnosi, że zgodnie z przepisem art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.Z powyższej regulacji wynika zatem, że w zakresie przedstawionym w hipotezie ww. normy prawnej, reprezentacja spółki przez zarząd jest całkowicie wykluczona. Wyłączenie możliwości reprezentacji spółki przez zarząd w umowach, których stroną jest członek zarządu, ma na celu wyeliminowanie istniejącego wówczas konfliktu interesów pomiędzy członkiem zarządu (osobą fizyczną z jednej strony oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (osobą prawną) z drugiej strony. Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 210 KSH ma charakter postanowienia iuris cogentis, tzn. jest przepisem bezwzględnie wiążącym, którego stosowanie nie może zostać wyłączone np. poprzez umowę spółki. Powołany przepis ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, tj. również do umów o pracę. Skutkiem naruszenia ww. przepisu jest nieważność umowy, zawartej w sposób niezgodny z dyspozycją art. 210 KSH. Stosownie bowiem do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zawarcie zatem umowy o pracę z Prezesem zarządu przez innego Członka zarządu, działającego przy tej czynności w imieniu Spółki, stanowi istotne naruszenie art. 210 KSH, co skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że pomiędzy Prezesem a Spółką nie został nawiązany stosunek pracy, a zatem świadczenie, wypłacane przez Spółkę Prezesowi Zarządu (oraz pochodne od tego świadczenia) nie stanowi wynagrodzenia za pracę i jako takie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy podatkowej.

Podatnik, uzupełniając wniosek wyjaśnił, że pozostałe koszty związane z zatrudnieniem Prezesa zarządu obejmują również koszty podróży służbowej.Z uwagi na powyższe, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z powyższego wynika, że należności z tytułu podróży służbowych nie są składnikiem wynagrodzenia za pracę pracownika. Stanowią one zwrot kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika, które obowiązany jest ponosić pracodawca. Niezależnie od powyższych ustaleń, wskazać należy, że obowiązek pokrycia przez pracodawcę kosztów podróży służbowych pracownika został uregulowany w Kodeksie pracy w Dziale trzecim: "Wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia", Rozdziale pierwszym "Ustalanie wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą", co implikuje wniosek, że wydatek ten związany jest ściśle z istnieniem stosunku pracy. Ponadto tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zacytowany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem świadczenia i inne należności m.in. ze stosunku pracy. Umiejscowienie przepisu art. 77(5) § 1 we wskazanym miejscu w Kodeksie pracy implikuje wniosek, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje również należne pracownikowi od pracodawcy należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Powyższe potwierdza również przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - do którego odwołuje się przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy będą wypłacone pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej. Skoro zaś ustalono, że w niniejszej sprawie umowa o pracę, zawarta między Spółką, a Prezesem Zarządu jest nieważna, to również wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu podróży służbowych Prezesa Zarządu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z zatrudnieniem Prezesa Zarządu na umowę o pracę.

Zważywszy na fakt, iż pytanie Podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z umową o pracę, zawartą między Spółką a jej Prezesem Zarządu, tutejszy organ podatkowy odniósł się ściśle do zadanego pytania i podzielił pogląd Wnioskującego, iż wydatki ponoszone przez Wnioskującego w związku z zatrudnieniem Prezesa Zarządu na umowę o pracę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, albowiem umowa ta została zawarta z naruszeniem przepisów Kodeksu Spółek Handlowych i jako taka jest nieważna.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.